铺售后返租的会计处理

所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同折让优惠后价款为成交价，同时与购房者签订该房租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购置房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。

〔一〕营业税处理

江苏省地税局关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题批复〔苏地税函[2021]135 号〕规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用假设干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者不动产使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产行为，应按照营业税暂行条例实施细

那么第十五条和税收征管法实施细那么第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局关于营业税假设干政策业务问题通知〔浙地税函[2021]62 号〕第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同同时，房地产开发公司〔或房地产开发公司关联企业〕与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额〔或商品房售价低于同类商品房价格局部〕应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期托管收益权和其他费用而享受折让优惠额属取得经济利益，应按“效劳业——租赁业〞税目征收营业税。

案例分析

A 房地产开发公司〔以下简称A 公司〕是一家外资商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85 万元〔即总价100 万元85%〕出售，在未来5 年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5 年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A 公司将商铺转租取得租金5 万元〔不考虑城建税、教育费附加、土地使用税〕。

营业税暂行条例实施细那么第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款

与折扣额在同一张发票上注明，以折扣后价款为营业额。如果将折扣额另开发票，不管其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。营业税暂行条例实施细那么第五条规定，纳税人营业额为纳税人提供给税劳务、转让无形资产或销售不动产收取全部价款价外费用。显然，A 公司无偿取得出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。

A 公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5〔万元〕，城市维护建立税及附加5×〔7%+3%〕= 0. 5。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75〔万元〕，城市维护建立税及附加0.75×〔7%+3%〕= 0.075〔万元〕.

A 公司还需就当年转租商铺取得租金收入按“效劳业——租赁业〞税目缴纳营业税，即5×5%=0.25〔万元〕。城市维护建立税及附加0.25×〔7%+3%〕= 0.025。

〔二〕印花税

本例中，A 公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租〔假设转租合同每年签订一次〕，应分别按“产权转移书据〞税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425〔万元〕，按“财产租赁〞税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02〔万元〕。

〔三〕个人所得税

国家税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购置商店征收个

人所得税问题批复〔国税函[2021]576 号〕规定，房地产开发企业与商店购房者

个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发商店给购置者个人，但购置者个人在一定期限内必须将购置商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购置者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得房屋租赁收入支付了局部购房价款。

根据个人所得税法有关精神，对上述情形购置者个人少支出购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得〞工程征收个人所得税，每次财产租赁所得收入额，按照少支出购房价款和协议规定租赁月份数平均计算确定。

根据个人所得税法第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得单位和个人为扣缴义务人。

所以A 公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳个人所得税：[15÷〔5×12〕－0.08]×20%×60=2.04〔万元〕。否那么，税务机关会根据税收征管法第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A 公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3 倍以下罚款。

〔四〕房产税

购房者将购置商铺返租给A 公司，每月应按租金收入〔少支出购房价款和协议规定租赁月份数平均计算确定〕12%缴纳房产税：15÷〔5×12〕×12%=0.03〔万元〕。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被无视。

〔五〕所得税

国家税务总局关于从事房地产开发外商投资企业售后返租业务所得税处理问题批复〔国税函[2007]603 号〕规定，从事房地产开发经营外商投资企业以销售方式转让其生产、开发房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进展税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权收入与该被转让不动产所有权相关本钱、费用差额，应作为业务发生当期损益，计入当期应纳税所得额。

对于售后返租业务，A 公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关本钱、费用和损益。

A 公司租赁支出就是，一次性让利给购房者折让优惠额，按权责发生制原那么，A 公司每年租赁支出为15÷5=3〔万元〕。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局

关于确认企业所得税收入假设干问题通知〔国税函[2021]875 号〕第一条第一款规

定，企业销售商品同时满足以下条件，应确认收入实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出商品既没有保存通常与所有权相联系继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生销售方本钱能够可靠地核算。

本例中，A 公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取租金收入是不确定。因此，对于此不确定租赁应税金额不能并入企业销售商铺收入总额中，企业应以折扣后销售金额85 万元作为所得税应税金额。转租收入5 万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。那么A 公司当年应纳税所得额为：85+5=90〔万元〕，扣除租赁支出3 万元、开发产品本钱、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

〔六〕土地增值税

本例中，A 公司销售不动产计征营业税营业额为100 万元，所得税计税收入为85 万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得收入呢？土地增值税暂行条例第五条规定，纳税人转让房地产取得收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函[2021]875 号文件规定，确认应税收入实现条件是“收入金额能够可靠地计量〞。所以A 公司销售商铺时不确定转租收益不能作为其他收入计入上述第五条收入中，应以85 万元作为纳税人转让房地产取得收入额。