第十八章 作业成本计算
本章考情分析及教材变化
从考试来说，考试的题型客观题、主观题都有可能性。
本章大纲要求：理解作业成本法的基本原理，掌握作业成本的计算方法。
最近三年题型题量分析
年度 2008年 题型 2009年（原） 2009年（新） 2010年 1题1分 单项选择题 1题1分 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计
2题2分 1题8分 4题11分 1题2分 1题1分 1题15分 3题18分 1题1.5分 1题1.5分 1题1分 第一节
本章与2010年教材相比删除了作业成本计算中预算分配率法、删除了作业成
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第十八章作业成本计算
本管理的有关内容。
第二节 作业成本法的含义与特点
测试内容 （1）作业成本法的含义 （2）作业成本法的核心概念 （3）作业成本法的主要特点 一、作业成本法的含义
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。 在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可方便的追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接归属于特定产品，尽量减少不准确的分配。不能追溯到产品的成本，则先追溯有关作业或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。
二、作业成本法的核心概念 相关概念 作业 资源 要点 作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或操作。 资源是指作业耗费的人工、能源和资本资产（车床和厂房等）。 【提示】执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。 能力等级 2 2 1 成本动因 2 / 14
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成本动因是指作业成本或产品成本的驱动因素。在作业成本法中，成本动因分为资源成本动因和作业成本动因。 资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，用来衡量一项作业的资源消耗量。依据资源成本动因可以将资源成本分配给各有关作业。 作业成本动因计量各成本对象耗用作业的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。 直接成本 间接成本 资源动 因追溯 直接追溯 作业动 因追溯 【例题1·多选题】下列有关“资源动因”表述正确的有（）。 A.它是引起作业成本变动的因素 B.它是引起产品成本变动的因素
C.它被用来计量各项作业对资源的耗用，运用它可以将资源成本分配给各有关作业 D.它是计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础 【答案】AC
【解析】成本动因分为资源动因和作业动因。选项B、D是作业动因的含义和特征。 三、作业成本法的主要特点 特点 内容 作业成本法的基本指导思想是，“作业消耗资源，产品消耗作业”。成本计算过程分为两个阶段。 作业成本法下间接成本的分配路径是“资源→作业→产品”；传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是“资源→部门→产品”。 各作业成本库 产 品 成 本 基本指导 思想不同 资源 按部门归集直接 间接成本 分配间接成本 资源动因追溯 作业 作业动因追溯 成本 直接计入 分配 资源 直接成本 直接分配 传统成本法作业成本法 计入 产品产品 计入 作业成本法的成本分配强成本分派 调因果关系 成本追溯，是指把成本直接分派给相关的成本对象。这一过程是可以实地观察的。 【提示】使用追溯方式得到的产品成本是最准确的。 2 / 14
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主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。 动因分配，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。 【提示】动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。 有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，将其强制分摊给成本对象。 成本分配使用众多不同层面的成本动因 作业成本法采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。 传统成本计算以产品数量作为间接费用唯一的成本动因是不符合实际情况的。
【例题2·多选题】下列关于作业成本法的说法，正确的是（ ）。
A.作业成本法强调使用不同层面和数量众多的资源动因将作业成本追溯到产品 B.作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法
C.作业成本法的基本思想是“产品消耗作业，作业消耗资源” D.作业成本法强调使用追溯和动因分配方式来分配成本 【答案】BCD
【解析】作业成本法把资源的消耗是按资源动因首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。选项A错在把作业动因说成是资源动因。
第二节 作业成本计算
测试内容 （1）设计作业成本系统的步骤 （2）作业成本法举例 （3）作业成本法的优点和局限性 能力等级 2 2 1
一、设计作业成本系统的步骤 （一）确认作业和资源成本 1.含义
即确认每一项作业完成的工作以及执行该作业耗用的资源成本。作业的认定需要对每项消耗资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业之间的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。
2.作业的分类
将作业按作业产出或消耗的方式，分为单位（数量）级作业、批次级作业、产品（品种）级作业和生产（能力）维持级作业四类。
种类 含义 特点 单位级作业成本是直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单。 【提示】这种作业的成本与产量成比例变动。 它们的成本取决于批次，而不是每批中单位产品单位（数量）是指每一单位产品至少级作业 要执行一次的作业。 批次级作业 指同时服务于每批产品3 / 14
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或许多产品的作业。 的数量。 【提示】这种作业的成本与产品批数成比例变动。 产品级作业成本仅仅因为某个特定的产品线存在而发生，随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化。 产品（品种）是指服务于某种型号或级作业 样式产品的作业。 4 / 14
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生产维持级作业 是指服务于整个工厂的作业。 它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
【例题3·单选题】按产出方式的不同，企业的作业可以分为以下四类。其中，随产量变动而正比例变动的作业是（）。（2008年）
A.单位级作业B.批次级作业C.产品级作业D.生产维持级作业 【答案】A
【解析】单位级作业，这类作业是随着产量变动而变动的。因此，A正确；批次级作业（即与产品的批次数量相关的作业），这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的；产品级作业与产品品种相关的作业；生产维持级作业是指服务于整个工厂的作业，它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
【例题4·多选题】下列各项中，适合作为单位级作业的作业动因有()。（2009新） A．生产准备次数B．零部件产量C．采购次数D．耗电千瓦时数 【答案】BD
【解析】单位级作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则成本也会增加一倍。
（二）资源成本分配到作业
资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。
（三）作业成本分配到成本对象 1.在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算单位作业成本，再根据作业量计算成本对象应负担的作业成本。
单位作业成本=本期作业成本库归集总成本/作业量 2.作业成本动因的种类 种类 主要内容 计算公式 分配率=归集期内作业成本总成本÷归集期内总作业次数 某产品应分配的作业成本=分配率×该产品耗用的作业次数 特点 精确度最差，但其执行成本最低 通常以执行的次数业务动因 作为作业动因。 持续动因 是指执行一项作业所需的时间标准。 分配率=归集期内作业成本总成本÷归集期内总作业时间 精确度和成本居中 某产品应分配的作业成本=分配率×该产品耗用的作业时间 精确度最高，但其执行成本最昂贵 是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源强度动因 单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。
【例题5·多选题】在下列作业成本动因中，有关精确度与执行成本间关系表述正确的有（）。
A.业务动因的精确度最差，但其执行成本最低 B.强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵 C.持续动因的精确度和执行成本居中
D.业务动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵 【答案】ABC
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【解析】作业成本动因分为三类：即业务动因、持续动因和强度动因。在这三类作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和成本则居中。
二、作业成本法举例 【教材例18-1】DBX公司的主要业务是生产服装服饰。该公司的服装车间生产3种款式的夹克衫和2种款式的休闲西服。夹克衫和西服分别由两个独立的生产线进行加工，每个生产线有自己的工厂技术部门。5款服装均按批组织生产，每批100件。
1.成本资料
该公司本月每种款式的产量和直接成本如表18-3所示。 表18-3产量、直接人工和直接材料资料单位：元 产品品种 型号 本月批次 每批产量（件） 产量（件） 每批直接人工 直接人工总成本 每批直接材料成本 直接材料总成本 夹克1 8 100 800 3300 26400 6200 49600 夹克 夹克2 10 100 1000 3400 34000 6300 63000 夹克3 6 100 600 3500 21000 6400 38400 西服 西服1 4 100 400 4400 17600 7000 28000 西服2 2 100 200 4200 8400 8000 16000 合计 30 3000 107400 195000
本月制造费用发生额如表18-4所示。 表18-4制造费用发生额单位：元
项目 生产准备、检验和供应成本（批次级成本） 夹克产品线成本（产品级作业成本） 西服产品线成本（产品级作业成本） 其他成本（生产维持级成本） 制造费用合计 制造费用分配率（直接人工）
2.按传统完全成本法计算成本
采用传统的完全成本法时，制造费用使用统一的分配率，见表18-5所示。 制造费用分配率=制造费用/直接人工成本=214800/107400=200% 表18-5完全成本法汇总成本计算单单位：元 产品型号 直接人工 直接材料 制造费用分配率 制造费用 总成本 每批成本 每件成本 夹克1 26400 49600 200% 52800 16100 161 夹克2 34000 63000 200% 68000 16500 165 夹克3 21000 38400 200% 42000 16900 169 西服1 西服2 17600 28000 200% 35200 80800 20200 202 合计 8400 107400 16000 195000 200% 200% 16800 214800 41200 517200 20600 206 金额 84000 54000 66000 10800 214800 200% 128800 165000 101400 5 / 14
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3.按作业成本法计算成本
作业成本的分配第一步是计算作业成本动因的单位成本，作为作业成本的分配率，如表18-6所示。
表18-6作业成本分配率的计算
作业 批次级作业成本 夹克产品线成本 西服产品线成本 生产维持级成本 成本（元） 84000 54000 66000 10800 批次（批数） 直接人工（元） 107400 分配率（元/批） 2800 30 24 6 2250 11000 10.06%
作业成本分配的第二步，是根据单位作业成本和作业量，将作业成本分配到产品，如表18-7所示。
表18-7汇总成本计算单单位：元 型号 本月批次 直接人工 直接材料 制造费用： 分配率（元/批） 批次相关总成本 产品相关成本： 分配率（元/批） 产品相关总成本 生产维持成本： 生产维持成本 间接费用合计 总成本 每批成本 单件成本（作业成本法） 单件成本（完全成本法） 差异（作业成本-完全成本） 差异率（差异/完全成本）
通过比较完全成本法和作业成本法的计算结果，可以看出：
①完全成本法扭曲了产品成本。完全成本法按直接人工的200%分配全部制造费用，而不管这些费用的驱动因素是什么。作业成本法下，制造费用归集于三类（共4个）成本库，分别按不同成本动因分配，提高了合理性。
2250 18000 2655 43055 14882 夹克1 夹克2 夹克3 西服1 西服2 合计 8 26400 49600 2800 22400 2250 22500 3419 53919 15092 10 34000 63000 2800 28000 2250 13500 2112 32412 15302 6 21000 38400 2800 16800 11000 44000 1770 56970 25642 4 17600 28000 2800 11200 2 8400 107400 16000 195000 5600 84000 11000 22000 120000 845 10800 2800 分配率（元/每元直接人工成本） 10.06% 10.06% 10.06% 10.06% 10.06% 28445 214800 52845 517200 26422 119055 150919 91812 102570 148.82 150.92 153.02 256.42 264.22 161.00 165.00 169.00 202.00 206.00 -12.18 -14.08 -15.98 54.42 58.22 -7.57% -8.53% -9.46% 26.94% 28.26% 6 / 14
第十八章作业成本计算
②作业成本法和完全成本法都是对全部生产成本进行分配，不区分固定成本和变动成本，这与变动成本法不同。从长远来看，所有成本都是变动成本，都应当分配给产品。
③完全成本法以直接人工作为间接费用的唯一分配率，夸大了高产量产品的单位成本。西服的产品复杂程度高，产品线成本较高，但只是因为产量小，只负担了29052元（120000×24.21%），低于实际的西服的产品线成本（66000元）。
【例题6·计算题】资料：
某服装企业生产分为三个步骤进行，目前按逐步结转分步法计算产品成本。第一步骤是备料（备料车间，包括各种布匹的整理、选配）；第二生产步骤为缝纫（缝纫车间，包括裁剪、机器缝纫、手工锁扣眼、手工钉扣、检验等，其中机器缝纫分为：缝前后片、上领、上袖等项作业）；第三生产步骤为包装（包装车间，包括熨烫、配号、包装等）。该服装企业目前只在缝纫车间试行作业成本法，该车间只生产夹克和西服两种产品。
（1）缝纫车间采用作业成本法计算产品成本。公司管理会计师划分了下列作业及成本动因： 作业 样板制作作业 生产准备作业 机器缝纫作业 手工钉扣、锁眼作业 检验作业 车间管理作业
（2）根据材料分配表，2010年1月西服发生的直接材料成本为2072000元，夹克发生直接材料成本为1008000元；由于该缝纫车间实行的是计时工资，人工成本属于间接成本，并已将人工成本全部分配到各有关作业中，所以没有直接人工成本发生。
（3）根据工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费用登记到“作业成本”账户及其所属明细账户，如下表所示：
单位：元
项目 样板制作作业 生产准备作业 机器缝纫作业 手工钉扣、锁眼作业 检验作业 车间管理作业 合计 （4）西服和夹克两种产品的实际耗用作业量如下： 作业成本动因 样板数量 产品投产的批次 机器工时 西服 6 6 5600 夹克 10 16 3400 合计 16 22 9000 根据有关凭证记录的费用发生额 职工薪酬 187000 …… …… …… …… …… 折旧 64000 …… …… …… …… …… 动力费 水电费 机物料消耗 39000 …… …… …… …… …… 13000 …… …… …… …… …… 17000 …… …… …… …… …… 合计 320000 792000 563200 299200 549600 样板数量 产品投产的批次 机器工时 人工工时 检验的时间 分摊的办法，按照承受能力原则，以各种产品的预计销售量乘以预计单价作为分配基础 作业动因 7 / 14
第十八章作业成本计算
人工工时 检验的时间 预计销售量×单价
（5）缝纫车间按约当产量法计算分配完工产品与在产品成本。2010年1月份西服完工入库2400件；期末在产品600件，夹克完工入库1400件，期末在产400件，平均完工程度为50%；直接材料在生产开始时一次投入。
（6）2010年1月份有关成本计算账户的期初余额如下表：
单位：元 西服 夹克 要求：按实际作业成本分配率分配作业成本，计算填列西服和夹克的成本计算单。
成本计算单
产品名称：西服2010年1月单位：元 项目
成本计算单
产品名称：夹克2010年1月单位：元
项目
【答案】 （1）
成本计算单
产品名称：西服2010年1月单位：元
项目 月初在产品成本 本月发生成本 合计 单位产品成本 产量（件） 直接材料成本 478000 ÷ 直接人工成本 作业成本 225400 ÷ 合计 703400 ÷ 产量（件） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 合计 产量（件） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 合计 直接材料成本 478000 72000 作业成本 225400 18600 合计 703400 90600 16000 188 12160 164 28160 352 8 / 14
第十八章作业成本计算
完工产品成本 月末在产品成本 2400 600 （2400+600）=850 510000 （2400+600×50％）=780 234000 （2400+600×50%）=1630 744000
成本计算单
产品名称：夹克2010年1月单位：元 项目 月初在产品成本 本月发生成本 合计 单位产品成本 完工产品成本 月末在产品成本 产量（件） 直接材料成本 1400 400 72000 ÷（1400+400）=600 840000 240000 直接人工成本 作业成本 18600 ÷（1400+400×50％）=1100 220000 合计 90600 1700 460000
【解析】作业分配率与作业成本的分配 ① ② ③ ④ ⑤ 分配率 样板制作分配率=320000÷（6+10） =20000 生产准备分配率=792000÷（6+16） =36000 机器缝纫分配率=1098000÷（5600+3400）=122 手工钉扣、锁眼分配率=563200÷（16000+12160）=20 西服 西服分配成本 =6×20000=120000 西服分配成本 =6×36000=216000 西服分配成本 =122×5600=683200 西服分配成本 =20×16000=320000 夹克 夹克分配成本 =10×20000=200000 夹克分配成本 =16×36000=576000 夹克分配成本 =122×3400=414800 夹克分配成本 =20×12160=243200 夹克分配成本 =850×164=139400 质量检验分配率=299200÷（188+164） 西服分配成本 =850 =850×188=159800 9 / 14
第十八章作业成本计算
车间管理分配率=549600÷（6360000+2800000）=0.06 西服分配成本 =0.06×6360000=381600 夹克分配成本 =0.06×2800000=168000 ⑥ 合计
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第十八章作业成本计算
三、作业成本法的优点和局限性
1.可以获得更准确的产品和产品线成本； 2.有助于改进成本控制； 3.为战略管理提供信息支持。 1.开发和维护费用较高； 2.作业成本法不符合对外财务报告的需要； 3.确定成本动因比较困难； 4.不利于管理控制。 优点 局限性 1.从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重； 2.从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高，包括产品产量的多样性，规适用的 模的多样性，原材料的多样性和产品组装的多样性； 公司情况 3.从外部环境看，这些公司面临的竞争激烈； 4.从公司规模看，这些公司的规模比较大。
【例题7·多选题】下列有关作业成本法的表述不正确的有（）。 A.作业成本法提高了会计数据对管理控制的有用性
B.规模小的公司因为作业环节简便，相比较规模大的公司更愿意采用作业成本法 C.竞争环境越激烈，相对于传统成本计算，作业成本系统减少了决策失误引起的成本 D.作业成本法为实施责任会计和业绩评价提供了方便 【答案】ABD
【解析】作业成本法倾向于以牺牲管理控制信息为代价，换取经营决策信息的改善，减少了会计数据对管理控制的有用性，选项A错误；由于大公司拥有更为强大的信息沟通渠道和完善的信息管理基础设施，并对信息的需求更为强烈，所以比小公司对作业成本法更感兴趣；完全成本法按部门建立成本中心，为实施责任会计和业绩评价提供了方便，而作业成本系统的成本库与企业的组织结构不一致，不利于提供管理控制的信息，选项D错误。
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第十八章作业成本计算
本章小结
本 章
主要内容
作业成本计算 作业成本法的含义与特点 作业成本法的含义 作业成本法的核心概念 作业成本法的主要特点 设计作业成本系统的步骤 作业成本法举例 作业成本法的优点和局限性 12 / 14
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