第六编 对特殊项目的考虑
第十七章 对舞弊和法律法规的考虑
本章考情分析 2012年教材主要变化 讲义提纲 本章重难点精讲 跨章节知识点提示
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本章考情分析
年份题型 单项选择题 多项选择题 简答题 综合题 合计 2009年 3题3分 3分 2010年 3题3分 3分 2011年 1题6分 6分 本章内容的学习需要重点理解并掌握以下四个问题： 1.舞弊风险三因素；
2.增强应对舞弊风险的审计程序不可预见性程序； 3.收入确认存在舞弊风险的假设；
4.针对管理层凌驾于控制之上的舞弊风险的审计程序。
2012年教材主要变化
1.第一节:
（1）删除了“管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段”； （2）删除了“获取管理层和治理层声明”； 2.第二节：
（1）删除了“管理层遵守法律法规的责任”中的“管理层执行的政策和程序”的内容。
本章重难点精讲
第十七章 对舞弊和法律法规的考虑
财务报表审计中与舞弊相关的责任
财务报表审计中对法律法规的考虑
第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、治理层、管理层对舞弊的责任 二、注册会计师对舞弊的责任
三、识别、评估和应对重大错报风险的审计测试流程 四、针对舞弊风险实施的风险评估程序和相关活动 五、项目组内部讨论 六、识别和评估舞弊风险 七、收入确认舞弊假设
八、应对舞弊导致的重大错报风险
九、发现管理层舞弊时对审计程序的考虑
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老师手写：
了解6×1/ 6 识别、评估表 11-8 总体应对措施 进一步审计程序 12.3 / 12.4 一、治理层、管理层对舞弊的责任（基本观点，教材P374） 1.治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。 2.治理层监督管理层
治理层通过考虑管理层以下两个主要方面履行其监督职责： （1）管理层凌驾于控制之上的可能性；
（2）对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。 3.管理层对舞弊的防范和遏制
管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制： （1）对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会；
（2）对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，起警示作用。 4.治理层、管理层防范和遏制舞弊的措施
对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，具体措施有： （1）营造和保持讲诚信、讲道德的文化；
（2）评估舞弊风险并实施方案以控制、化解风险；
（3）建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。 二、注册会计师对舞弊的责任（基本观点，教材P374）
（一）注册会计师对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理 保证
（二）注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证 老师手写： ×做不到 √能做到 不能 不能 100% 95%-98% 80% 50% 绝对保证 合理保证 有限保证 不能保证 （一）注册会计师对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证（基本观点，教材P374）
1.对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。
2.审计准则还规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业
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怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。
（二）注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证（基本观点，教材P375）
1.舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。 2.如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。 串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。 为具有说服力。
3.如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
【相关链接1】
根据CSA第1141号第七条：
注册会计师发现舞弊的能力取决于舞弊者实施舞弊的技巧、舞弊者操纵会计记录的频率和范围、舞弊者操纵的每笔金额的大小、舞弊者在被审计单位的职位级别、串通舞弊的程度等因素。
即使可以识别出实施舞弊的潜在机会，但对于诸如会计估计等判断领域的错报，注册会计师也难以确定这类错报是由于舞弊还是错误导致的。 【相关链接2】
根据CSA第1141号第八条：
管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。
其原因是管理层往往可以利用职务之便，直接或间接操纵会计记录，提供虚假的财务信息，或凌驾于为防止其他员工实施类似舞弊而建立的控制之上。
【例题1·单选题】注册会计师在财务报表审计过程中应当关注虚假财务报告舞弊和侵占资产舞弊。以下属于虚假财务报告的舞弊行为的是（ ）。
A.收到应收账款转移至个人银行账户 B.向被审计单位竞争者泄露技术资料以获取回报 C.在财务报表中故意漏记事项
D.将被审计单位的资产作为关联方贷款的抵押 【答案】C
【解析】选项C属于虚假财务报告。选项A、B、D均属于侵占资产的行为。典型的侵占资产舞弊方式包括：（1）贪污收到的款项；（2）盗窃实物资产或无形资产；（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款；（4）将被审计单位资产挪为私用。
三、识别、评估和应对重大错报风险的审计测试流程（基本观点，教材P375） （一）审计测试流程 （二）审计测试内容 （三）“了解被审计单位及其环境”内容 （一）审计测试流程（教材P375-380）
了解、识别和评估、应对由于舞弊导致的重大错报风险审计
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测试流程如图17-1：
了解被审计单位及其环境 识别和评估重大错报风险 应对重大错报风险 17-1 审计测试流程
（二）审计测试内容（教材P375-380）
识别和应对由于舞弊导致的重大错报风险的审计工作内容，如图17-2：
了解被 ·了解被审计单位及其环境 计单位及 ·了解内部控制 其环境 ·项目组内部的讨论 ·评价舞弊风险因素 ·对小型被审计单位的特殊考虑 识别和 ·财务报表层次的舞弊风险 评估舞 ·认定层次的舞弊风险 弊风险 ·收入确认方面存在的舞弊风险 ① ② ③
风险评估程序和相关活动 ·总体应对措施 应对舞弊 ·实施的进一步审计程序 风险 ·针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的特定程序 ·评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当
评价审计 ·在临近审计结束时为形成总体结论而实施的分析程序
证据 ·考虑识别出的错报 ④ ·书面声明
图17-2 识别和应对由于舞弊导致的重大错报风险的审计工作内容
（三）“了解被审计单位及其环境”内容（教材P210） 1.行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素 2.被审计单位的性质
3.对会计政策的选择和运用 4.目标、战略以及相关经营风险 5.对财务业绩的衡量和评价 6.内部控制
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四、针对舞弊风险实施的风险评估程序和相关活动（教材P375-380） （一）询问程序
（二）评价舞弊风险因素 （三）分析程序 （四）考虑其他信息
（一）询问程序（教材P375）
1.询问对象 2.询问治理层 3.询问管理层
4.询问内部审计人员 5.询问内部其他人员 1.询问对象（教材P375）
询问治理层、管理层、内部审计人员和内部其他人员。 如果对询问作出的答复不一致，应对这种不一致进行调查。 2.询问治理层
（1）询问治理层是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
除非治理层全部成员参与管理，对治理层的询问内容包括治理层是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
（2）了解治理层如何监督管理层 除非治理层全部成员参与管理，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，为降低舞弊风险而建立的内部控制。
①了解的途径：参加相关会议、阅读会议纪要、询问治理层等等。 ②了解的目的：管理层舞弊的可能性、与舞弊风险相关的内部控制的充分性和管理层的胜任能力和诚信程度。
3.询问管理层
（1）对由于舞弊导致的重大错报风险（以下简称“舞弊风险”）的评估，包括评估舞弊风险的性质、范围和频率等。
（2）对舞弊风险的识别和应对过程，包括：①识别出的或注意到的特定舞弊风险；②可能存在舞弊风险的各类交易；③可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露。 （3）就舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报。 （4）就经营理念和道德观念向员工的通报。
（5）是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。 4.询问内部审计人员
（1）是否知悉舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控； （2）对舞弊风险的看法； 5.询问内部其他人员 （1）询问内容
对内部其他人员的询问内容包括：是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。 （2）询问内部其他人员可能包括：
①不直接参与财务报告过程的业务人员； ②拥有不同级别权限的人员；
③参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员； ④内部法律顾问；
⑤负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；
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⑥负责处理舞弊指控的人员。 四、 针对舞弊风险实施的风险评估程序和相关活动 （一）询问程序
（二）评价舞弊风险因素 （三）分析程序 （四）考虑其他信息
（二）评价舞弊风险因素（教材P376-378） 1.舞弊的动机或压力 2.舞弊的机会
3.舞弊的态度或借口
舞弊三角理论
压力（动机）
机会
1.舞弊的动机或压力（教材P377-378） 舞弊 因素 舞弊风险因素细类 借口
舞弊风险因素具体示例 （1）竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降 （2）难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化 （3）客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多 （4）经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购 （5）在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入 （6）高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时 （7）新发布会计准则、法律法规或监管要求 （1）投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期(特别是过分激进的或不切实际的预期)，包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期 （2）需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资 （3）满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱 （4）报告较差财务成果将对正在进行的重大交易(如企业合并或签订合同)产生可察觉的或实际的不利影响 7
动机 或 压力 1.财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁 2.管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力
3.管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响 4.管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响 （1）在被审计单位中拥有重大经济利益 （2）其报酬中有相当一部分(如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划)取决于被审计单位能否实现激进的目标(如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面) （3）个人为被审计单位的债务提供了担保 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标 2.舞弊的机会（教材P377-378）
舞弊三角理论
压力（动机）
机会 舞弊 因素 舞弊风险因素细类 借口 舞弊风险因素具体示例 （1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易 （2）被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易 （3）资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证 （4）从事重大、异常或高度复杂的交易(特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问) （5）在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营 （6）利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由 （7）在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似
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机 会 1.被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
乎不具有明确的商业理由 2.组织结构复杂或不稳定 （1）难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人 （2）组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级 （3）高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换 3.对管理层的监督失效 （1）管理层由一人或少数人控制(在非业主管理的实体中)，且缺乏补偿性控制 （2）治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效 （1）对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告(如要求对外报告)的控制 （2）由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换 （3）会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况 4.内部控制要素存在缺陷 3.舞弊的态度或借口(教材P377-378) 舞弊因素 舞弊风险 因素细类 舞弊风险因素具体示例 (1)管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准 (2)非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定 态度或借口 管理层态度不端或缺乏诚信 (3)被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控 (4)管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势 (5)管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期 (6)管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷 (7)为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化 9
(8)高级管理人员缺乏士气 (9)业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分 (10)股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议 (11)管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理 (1)在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议 管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张 (2)对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制 (3)对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制 (4)管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持 (一)询问程序
(二)评价舞弊风险因素 (三)分析程序 (四)考虑其他信息
(三)分析程序(教材P379)
注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收入账户有关的关系)，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
1.财务比率分析
2.用于比较的参考数据
3.异常或偏离预期的关系举例 1.财务比率分析
(1)存货、应收账款的周转天数和账龄分析； (2)固定资产周转率； (3)毛利率和净利率；
(4)收入/净现金流比率(没有现金流的收入可能是虚构的)； (5)净资产利润率；
(6)固定资产利润率(比值下降可能固定资产价值高估)。 2.用于比较的参考数据 (1)历史同期； (2)行业平均水平； (3)财务预测和规划。
3.异常或偏离预期的关系举例
(1)临近会计期末发生异常交易，并产生大额非常收入； (2)收入与经营活动产生的现金流量的趋势不一致；
(3)被审计单位的盈利能力与行业趋势不一致或偏离预期； (4)会计部门记录的销售量与营运部门生产数据统计相比较，存在偏离预期或无法解释的关系。
(四)考虑其他信息(教材P379) 1.注册会计师获取的其他信息
(1)获取的有关被审计单位及其环境的信息；
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(2)项目组成员间的讨论；
(3)在客户接受和保持过程中获取的信息；
(4)为被审计单位提供其他服务所获取的经验(如中期财务信息审阅)。 2.注册会计师结合询问和分析程序的结果，综合评价所获取的信息 (1)是否表明存在舞弊风险； (2)各种信息是否相互佐证；
(3)如有不一致，应对此作出调查。 五、项目组内部讨论(教材P379) 1.讨论重点内容
(1)财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域； (2)舞弊可能如何发生。 2.讨论目的
(1)项目组成员间分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
(2)考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员；
(3)确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理舞弊指控。 3.讨论方式
审计项目组应当考虑持续交换可能影响舞弊风险评估及其应对程序的信息。 六、识别和评估舞弊风险(基本观点，教材P380) (一)注册会计师识别和评估舞弊风险的思路和内容
(二)识别和评估重大错报风险(包括舞弊风险)时应当实施的审计程序
(一)注册会计师识别和评估舞弊风险的思路和内容(基本观点，教材P380)
(
(二)识别和评估重大错报风险(包括舞弊风险)时应当实施的审计程序
1.在了解被审计单位及其环境(包括与风险相关的控制)的整个过程中，结合对各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险；
2.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定；
3.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；
4.考虑发生错报的可能性(包括发生多项错报的可能性)，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。
【例题2•简答题】A注册会计师负责审计X公司2011年财务报表。A注册会计师了解
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到以下情况：
资料一：X公司为上市公司，所在行业属于食品加工行业，行业整体处于不景气状态，而且商品价格互相降价，竞争非常激烈。
资料二：X公司2009年和2010年审计后的财务报表净利润分别是亏损1380万元、亏损2930万元。
资料三：X公司董事会在2010年年底对公司总经理有明确的绩效考核要求，如果2011年的经营继续出现亏损则要求自动辞职。
资料四：X公司2011年审计前的财务报表显示净利润为盈利16.8万元。 要求：请根据以上资料分析X公司：
(1)2011年财务报表是否存在舞弊风险，请简述理由。
(2)2011年财务报表是否存在财务报表层次重大错报风险？简要说明理由。 【答案】
针对要求(1)：
存在舞弊风险。理由：X公司为上市公司，在过去的两个会计年度均出现亏损，2011年如果不能盈利，将面临暂停上市的处理；同时公司董事会为管理层设定了业绩增长或盈利能力等激励指标。
针对要求(2)：
存在财务报表层次重大错报风险。X公司为了达到“扭亏为盈”的经营目标，存在编制虚假财务报告的风险，属于财务报表层次舞弊风险。
【例题3•简答题】A注册会计师负责审计Y公司2011年财务报表。A注册会计师了解到以下情况：
资料一：Y公司所在行业总体上呈萎缩趋势，但Y公司预测2011年销售收入在本期增长35%。
资料二：Y公司2011年审计前的财务报表显示当年销售收入增长预测已实现。 资料三：Y公司2011年现金流与2010年比较下降20%，应收账款余额基于2010年增长108%。
要求：请根据以上资料分析Y公司：
(1)2011年财务报表是否存在舞弊风险，请简述理由。
(2)2011年财务报表是否存在重大错报风险？与哪些财务报表项目的哪些认定有关？简要说明理由。
【答案】
(1)存在。Y公司所在行业总体上呈萎缩趋势，但Y公司预测2011年销售收入在本期增长35%，以此管理层可能会为了满足股东和银行的预期而虚增收入。
(2)存在。属于认定层次重大错报风险，与营业收入的发生认定、应收账款的存在认定相关。理由：销售收入增长35%，应收账款增长108%，但是现金流下降20%，存在虚构销售或提前确认销售收入的风险。
七、收入确认存在舞弊风险假设（教材P380） 1.在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
2.如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
【相关说明1】收入确认存在舞弊风险举例： （1）记录虚假收入。
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（2）高估收入，包括在风险和报酬转让给买方之前就确认销售收入。
（3）低估收入，包括：在完成销售指标时，把实现的销售推到下一期确认；收入不确认在利润表里而挂在其他应收款中，为了递延或减少税款的支付。
【相关说明2】有些上市公司在收入确认方面存在的舞弊风险可能高于其他被审计单位。比如： （1）如果上市实体依据收入的逐年增长或利润来衡量业绩，则管理层可能存在压力或动机通过不恰当的收入确认编制虚假财务报表； （2）如果上市公司的现金销售占收入的比例很大，收入确认方面的舞弊风险可能比较大。 【例题4·单选题】A会计师事务所首次接受委托负责审计X股份有限公司（上市公司）2011年财务报表。X公司属于水产养殖行业，主要产品销售到各水产品批发市场，销售结算方式68%以现金销售为主；同时公司董事会要求每年销售业绩增长递增25%以上。注册会计师对X公司实施风险评估程序，识别X公司财务报表可能存在舞弊风险。以下事项中，对财务报表舞弊风险的判断，恰当的是（ ）。
A.X公司收入舞弊风险低
B.直接假设X公司收入存在舞弊风险
C.直接假设X公司期末水产品存货存在较高跌价风险 D.直接假设固定资产存在低估的舞弊风险 【答案】B
【解析】选项B恰当。X公司董事会要求每年销售业绩增长递增25%以上，依据收入的逐年增长来衡量业绩；同时68%销售业务是以现金结算方式，财务报表存在舞弊风险的可能性高，根据收入确认舞弊假设，注册会计师也可以直接假定收入确认存在舞弊风险。选项C、D均不恰当，注册会计师只有在实施风险评估程序，获取了充分、适当的审计证据后才能评估存货或固定资产等财务报表项目是否存在舞弊风险，不能在未实施风险评估程序时直接假设舞弊风险。
八、应对舞弊导致的重大错报风险（教材P380-384） （一）应对舞弊导致的重大错报风险的思路 （二）确定总体应对措施
（三）针对认定层次舞弊风险实施的审计程序
（四）注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序 （五）了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段 （六）了解管理层的异常的重大交易迹象
（一）应对舞弊导致的重大错报风险的思路（教材P380）
评估的舞弊风险 应对措施
财务报表层次的舞弊风险 总体应对措施
确定进一步审计程序的性质、时认定层次的舞弊风险（包括
间安排和范围 各类交易、账户余额、披露）
图17-4 应对舞弊风险
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（二）确定总体应对措施（教材P380-381）
评估的财务报表层次的舞弊风险 确定总体应对措施 ·与财务报表整体存在广泛联系 ·可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额或披露
·通常更需要保持职业怀疑 ·在分派和督导项目组成员时， 考虑所具备的知识、技能和能力，并考虑舞弊风险的评估结果 ·评价对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用是否表明管理层操纵利润 ·增加审计程序的不可预见性 注册会计师应对舞弊的总体应对措施包括（教材P381+P250） 1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。 （三）针对认定层次舞弊风险实施的审计程序（教材P381+P253）
1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；
2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；
3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。 （四）注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序（教材P383） 1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当；
2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；
3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
（五）了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段（教材P383） 1.编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时； 2.滥用或随意变更会计政策；
3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；
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4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项； 5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实； 老师手写：
判决/赔款/1000万 2011年/甲/年报 2011/11/31 12/31 2012/2/10 3/5 3/15 被告 报表日 审计报告日 公布日 预计赔款100万
6.构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果； 7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。 （六）了解管理层的异常的重大交易迹象（教材P384） 1.交易的形式显得过于复杂（例如交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；
2.管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录； 3.管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
4.对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；
5.交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
九、发现管理层舞弊时对审计程序的考虑（教材P384） 1.重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
2.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
第十七章 对舞弊和法律法规的考虑
第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
一、违反法律法规行为的含义和类别 二、管理层遵守法律法规的责任 三、注册会计师考虑法律法规的责任
四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序 五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告
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一、违反法律法规行为的含义和类别（基本观点，教材P385） 老师手写：
（一）违反法律法规的含义 （二）“两类”法律法规
（三）注册会计师关注违反法律法规行为的必要性 （一）违反法律法规的含义（基本观点，教材P385）
违反法律法规是指被审计单位有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。 （二）“两类” 法律法规（基本观点，教材P385） 1.“第一类”法律法规
对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规。 2.“第二类”法律法规
对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。
（三）注册会计师关注违反法律法规行为的必要性（教材P386） 1.被审计单位的违反法律法规行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。
2.如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。 3.在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
二、管理层遵守法律法规的责任（教材P386）
管理层的责任应是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。
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老师手写：
三、注册会计师考虑法律法规的责任（教材P386） （一）注册会计师对被审计单位法律法规的责任 （二）注册会计师对“第一类”法律法规的责任 （三）注册会计师对“第二类”法律法规的责任
（一）注册会计师对被审计单位法律法规的责任（教材P386）
1.注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
2.注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。
主要原因有：
（1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取；
（2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述；
（3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院认定。 （二）注册会计师对“第一类”法律法规的责任（教材P386）
1.针对被审计单位需要遵守的“第一类”法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据。
2.这些法律法规可能与下列事项相关： （1）财务报表的格式和内容； （2）特定行业的财务报告问题；
（3）根据政府合同对交易进行的会计处理； （4）所得税费用或退休金成本的应计或确认。
（三）注册会计师对“第二类”法律法规的责任（教材P387）
1.针对被审计单位需要遵守的“第二类”法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
2.注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：
（1）向管理层和治理层(如适用)询问被审计单位是否遵守了这些法律法规； （2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
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四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序（教材P388）
（一）注册会计师注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的信息时的考虑 （二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序 （三）评价违反法律法规行为的影响 （一）注册会计师注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的信息时的考虑（教材P388）
1.了解违反法律法规行为的性质有其发生的环境。
2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响，包括：
（1）违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；
（2）潜在财务后果是否需要列报； （3）潜在财务后果是否严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序（教材P388）
如果治理层能够提供额外的审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现。 例如，对与可能导致违反法律法规的交易或事项相关的事实和情况，注册会计师可以证实治理层是否对此具有相同的理解。
如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。
如果认为向被审计单位法律顾问咨询是适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果（包括舞弊的可能性），以及可能采取的进一步行动。 （三）评价违反法律法规行为的影响（教材P389）
注册会计师应当评价违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。
注册会计师识别出的违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。
在例外情况下，如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为对财务报表不重要，如果法律法规允许，注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定。
在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可以考虑征询法律意见。 如果不能解除业务约定，注册会计师可以考虑替代方案，包括在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规行为。
五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告（教材P389） （一）与治理层沟通 （二）出具审计报告
（一）与治理层沟通（教材P389） 1.与治理层沟通的总体要求
2.违反法律法规行为情节严重时的沟通要求 1.与治理层沟通的总体要求（教材P389） （1）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，否则注册会计师应当与治理层沟通识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项；
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（2）不必沟通明显不重要的事项；
（3）通常采用书面形式，也可以采取口头方式。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。
2.违反法律法规行为情节严重时的沟通要求（教材P389） （1）对故意和重大的违反法律法规行为的沟通要求
如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快向治理层通报。
（2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求 如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。
如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。 （二）出具审计报告（教材P390） 1.考虑违反法律法规行为的影响 2.考虑审计范围受到限制的影响
1.考虑违反法律法规行为的影响（教材P390） （1）如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。 （2）如果被审计单位在财务报表中对该违反法律法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。 （3）如果认为违反法律法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
2.考虑审计范围受到限制的影响（教材P390） （1）来自被审计单位的限制
如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。 （2）其他条件的限制
如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响。
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