届圆 浅 析新会计准则下响债务重组 文０张莉（抚顺诚信会计师事务所有限责任公司辽宁抚顺） 摘要：本文从债务重组会计准则概述、 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债 新旧债务重组准则内容的比较、新债务重 务的账面价值与实际支付现金之间的差 组准则中存在的问题展开讨论，并对进一 额，确认为债务重组利得，计入当期损益；步完善债务重组会计准则提出了建议。 二是以非现金资产清偿债务的，债务人应 关键词：企业会计准则；债务重组；公 当将重组债务的账面价值与转让的非现金 允价值 资产公允价值之间的差额，确认为债务重 在市场竞争激烈的情况下，一些企业 组利得，计入当期损益。转让的非现金资 可能因经营管理不善，或受外部不利因素 产公允价值与其账面价值之间的差额，确 的影响，使盈利能力下降甚至出现经营亏 认为转让资产收益，计入当期损益：①非 市场和资本市场尚在建立健全之中，公允 价值难以真正体现“公允”，有可能影响企 业资产或损益计算的真实性和可靠性。另 外，目前我国会计人员素质不高，又存在 太多人为因素，对非现金资产及股权等的 公允价值的确定存在困难。所以我国目前 的“国情”尚不适宜采用公允价值。 （二）企业操纵利润的空间扩大 债务重组利得计入当期损益以后，上 损，出现暂时的资金紧缺，难以按期偿还 债务。在这种情况下，债务人可能难以如 数偿债，于是就出现了债务重组这一解决 债务纠纷的方法。在力求与国际会计准则 进一步趋同的情况下，我国新会计准 对 于企业债务重组的收入确认、记录方式、 计量和披露做了很大的变更。 一、新旧债务重组会计准则概述 ＪＥＩＩ准则将“债务重组”定义为“指债 权人按照其与债务人达成的协议或法院的 裁决同意债务人修改债务条件的事项”， 而新准则定义为“指在债务人发生财务困 难的情况下，债权人按照其与债务人达成 的协议或法院的裁定作出让步的事项”。 新旧定义的最大差别就是：旧准则认 为只要修改了债务条件，不管债权人有没 有让步都是债务重组；新准则则认为，在 债务人发生财务困难的情况下，只有债权 人让步时，才能定义为债务重组。 二、新旧债务重组准则内容的比较 （一）重新引入。公允价值 计量属性 旧准则第七条“以修改其他债务条件 进行债务重组的，如果重组债务的账面价 值大于将来应付金额，债务人应将重组债 务的账面价值减记至将来应付金额”，新 准则修正为“债务人应当将修改其他债务 条件后债务的公允价值作为重组后债务的 入账价值”；旧准则第十条“以非现金资产 清偿某项债务的，债权人应按重组债权的 账面价值作为受让的非现金资产的入账价 值”，新准则修正为“债权人应当对受让的 非现金资产按其公允价值入账”；旧准则 第十一条“以债务转为资本清偿某项债务 的，债权人应按重组债权的账面价值作为 受让的股权的入账价值 ，新准则修正为 “将债务转为资本的。债权人应当将享有 股份的公允价值确认为对债务人的投资”。 事实上，以公允价值为计量基础具有 很多优点。相对于历史成本信息，公允价 值信息更多地反映了市场对企业资产或整 体价值的评价，可以与“资产负债表观”较 好地吻合，更具有相关性，有助于会计信 息使用者对未来作出合理的预测和正确的 决策，尤其在通货膨胀情况下有利于企业 实物资本保全等。 （二）债务重组中损益处理方法的 差异 确认重组收益的同时，确认相关资产 转让收益。新债务重组准则改变了原准则 “一刀切”的规定，将原先因债权人让步而 致使债务人被豁免或者少偿还的负债计入 资本公积的做法，改为债务重组利得的确 认，计入营业外收入，同时确认相关资产 转让收益。具体包括以下四种情形：一是 现金资产为存货的，应当作为销售处理， 市公司可以因此而获得利润。于是一些无 按照Ⅸ企业会计准则第ｌ ４号一收入》的规 力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或 定，以其公允价值确认收入，同时结转相 部分豁免，其收益将直接反映在当期利润 应的成本；②非现金资产为固定资产、无 表中，可能极大地提高每股盈余。 形资产的，其公允价值和账面价值的差 （三）财务困难的界定 额，计人营业外收入或营业外支出；③非 债务人发生财务困难，是债务重组的 现金资产为长期股权投资的，其公允价值 前提条件。但如何界定财务困难，新准则 和账面价值的差额，计入投资损益；三是 并未明示。财务困难是通过具体财务指标 将债务转为资本的，债务人应当将债权人 来定义，还是对企业整体财务状况进行界 放弃债权而享有股份的面值总额确认为股 定？财务困难是企业长期面临的困境，还 本（或者实收资本），股份的公允价值总额 是企业由于成长过快而导致的短期资金拮 与股本（或者实收资本）之间的差额确认为 据？这给实际操作带来了许多潜在的问题。 资本公积，重组债务的账面价值与股份的 四、进一步完善债务重组会计准则的 公允价值总额之间的差额，确认为债务重 建议 组利得，计入当期损益；四是修改其他债 （一）规范公允价值的应用 务条件，重组债务的账面价值，与重组后 政府物价部门可同工商及市场管理部 债务的入账价值和预计负债金额之和的差 门一道定期在有关报刊或电视广播上公布 额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 活跃资产的市场价格，为确定债务重组的 这一改革实现了与国际财务报告准则的趋 公允价值提供依据；另外通过建立良好的 同，体现了债务重组交易的实质。 公司治理结构和内部控制制度，提高会计 （三）重组损失处理方法的变化 人员的业务素质；充分发挥证监会、注册 对于债权人在债务重组中所受的损 会计师、国家审计部门的作用，对滥用公 失，新旧准则在表述上有些差异，但在实 允价值的企业和授意者、执行者进行严格 务处理中差异不大。新准则要求“债权人 监督，不断完善与公允价值相关的法律， 应当将重组债权的账面余额与受让资产的 给公允价值的实施创建一个良好的环境。 公允价值、所转股份的公允价值、或者重 （二）调整上市公司会计监管政策 组后债权的账面价值之间的差额，计入当 目前，我国对证券市场中上市公司的 期损益（债务重组损失），债权人已对债权 增发、配股、发行可转债等行为均有会计 计提减值准备的，应当先将该差额冲减减 监管要求，其中净资产收益率是确定上市 值准备，减值准备不足以冲减的部分，计 公司新股发行资格的唯一核心指标。因 人当期损益。冲减后减值准备仍有余额 此，上市公司为了增发或配股往往通过操 的，应予转回并抵减当期资产减值损失”。 纵净资产收益率的分子或分母达到目的。 这里有两个变化：一是将旧准则中“重组 从众多利润操纵的案例可以发现，操纵营 债权的账面价值”改为了“重组债权的账 业利润较难，而通过债务重组、非货币性 面余额”；二是明确规定已提减值准备的， 资产交换的个别业务操纵非营业利润则很 应当先将该差额冲减减值准备，减值准备 普遍。尤其以上新准则公允价值的用，企 不足以冲减的部分，计人当期损益。 业通过利润操纵会产生大量的无相应现金 债务重组虽然是偶发经济业务，但其 流入的收益。对此，应通过调整上市公司 行为毕竟是由债权人已拥有的债权引起， 会计监管政策，规避企业利润操纵。 而债权又是在日常经营活动中产生的，不 （三）明确界定财务指标 宜作为营业外活动。理论界倾向性认为，债 进一步减少新债务重组准则中的不确 权人对债务人的让步相当于一种捐赠行为， 定性，作为债务重组的主要环节“债务人发 所以其债务重组损失应计入营业外支出。 生财务困难”的明确界定首当其冲。这就需 而这种说法不免有些牵强。因为作为债权 要对财务困难进行明确的界定，应设定一 人，总是想按期收回全部本息，对债务人作 组明确的财务指标，由具有权威性的独立 出让步，实际上是不得已而为之，因此不能 第三方来界定。这样使人们对企业发生财 将其视为捐赠行为。既然企业将收不回的 务困难有一个定量的认识，易于实际操作。 应收款项直接记入“资产减值损失”科目或 冲减当期“坏账准备”科目，那么，债权人 参考文献 在债务重组中作出让步的部分，其实质也 ［１］中华人民共和国财政部．企业会计准则［ｚ］． 北京：经济出版社，２ ０ ０１． 是收不回的债权，也应比照上述作法入账。 ［２］陈治敏．新旧会计处理债务重组差异的比较 三、新债务重组准则中存在的问题 『Ｊ］．会计之友，２ＯＯ７，（４）：】９． （一）公允价值难以真正运用 ［５】贺云龙．谈债务重组会计处理存在的问题［Ｊ］． 由于我国目前的生产要素市场、货币 财会月刊，２００７，（９）：８． １２ｌ