2007年新会计准则与旧版内容的不同比较
http://www.eol.cn 2007-01-17 13:52:00
来源：中国会计网
一、《企业会计准则——基本准则》
（一） 仍然称为基本准则，所有企业均须执行，未按照国际惯例使用“财务会计概念框架”（CF）一词。
（二）明确了会计目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从理论上讲，我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观。但是，我国会计目标显然将受托责任观放在第一位，强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。
（三） 删除了会计核算的一般原则，而代之以会计信息的质量要求。会计信息的质量要求包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面。
（四） 权责发生制融合在基本假定中，历史成本体现在会计要素计量部分。
（五） 会计要素定义遵照《企业财务会计报告条例》的规定，但收入与费用的定义部分地引入了资产负债观，这主要是借鉴了国际会计准则理事会（IASB）《编制财务报表的框架》的相关条款。
（六） 引入利得和损失两个概念。同时，对于利得和损失又区分为直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。在理论上，前一种利得和损失实质上尚未实现，后一种利得和损失已经实现。
（七） 首次规范会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》中规定，财务报表的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值。
（八） 取消了会计记账须用中文以及划分资本性支出与收益性支出的要求。
二、 《企业会计准则第1号——存货》
（一） 符合条件的存货发生的借款费用可以资本化。这一规定体现在《企业会计准则第17号——借款费用》中，即借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，也就是那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货（如造船厂的船舶）。因为象大型船舶这样的存货，造船厂仅靠自有资金根本完不成，必须借助于银行借款，而企业取得的银行借款又分不清专门借款与非专门借款，原准则规定只允许专门借款的借款费用资本化的规定不够合理。
（二） 取消了后进先出法。一是因为改进后的《国际会计准则第2号——存货》取消了后进先出法；二是因为后进先出法不能反映存货流转的真实情况。
（三） 取消了移动加权平均法。因为移动加权平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。
（四） 明确了低值易耗品和包装物采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。
三、 《企业会计准则第2号——长期股权投资》
（一） 缩小了适用范围。与原《企业会计准则——投资》相比，本准则仅规范长期股权投资的核算，短期投资、长期债权投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范，这一规范与国际会计准则完全一致。
（二） 对于企业合并形成的长期股权投资，分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，采用不同的方法确定其投资成本，这主要是与《企业会计准则第20号——企业合并》相协调。
（三） 重新规范了成本法与权益法的适用范围。成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，权益法适用于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，上述规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合并范围的子公司，母公司应以成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整，即俗称的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。关于成本法与权益法适用范围的变化，与相关国际会计准则协调一致。
（四） 取消了长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
四、 《企业会计准则第3号——投资性房地产》
（一） 投资性房地产须单独列报。企业持有的土地、房产中专门用于投资而非自用的部分，应按本准则的规定核算，并在会计报表中单列“投资性房地产”项目。
（二） 规定投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。对投资性房地产采用成本模式进行后续计量时，与固定资产（或无形资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值；在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，此时不再对该部分投资性房地产进行折旧或摊销。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。但是，国际会计准则对投资性房地产的计量以公允价值模式为主。
五、 《企业会计准则第4号——固定资产》
（一） 首次定义了固定资产的各组成部分。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
（二） 取消后续支出的确认原则。固定资产发生后续支出的确认原则与固定资产初始确认的原则相同，即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，后续支出如果进行资本化，必须符合资产确认的条件。
（三） 规定了未来弃置费用的会计处理。固定资产预计弃置费用等于未来处置固定资产所发生费用的现值，其应计入固定资产的成本并计提折旧。此类费用对于核电站、海上
石油钻井平台等大型固定资产尤为重要。企业确认的弃置费用应计入固定资产成本，同时确认一项负债。
（四） 重新定义预计净残值。一是强调预计净残值应是现值，而不是终值；二是在企业准备出售固定资产时，应复核预计净残值（通常等于公允价值减去处置费用后的净额），这一规定类似于《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》的相关规定。
（五） 明确规定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变均属于会计估计变更。
（六） 将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
六、 《企业会计准则第5号——生物资产》
（一）明确了生产特产的分类。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际会计准则第41号对生物资产并没有明确的分类要求。
（二） 规定企业应采用成本模式计量生物资产。但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。而国际会计准则第41号要求全面采用公允价值计量生物资产。
（三） 要求生产性生物资产计提减值准备，而且计提的减值准备不得转回，但公益性生物资产不得计提减值准备。
七、《企业会计准则第6号——无形资产》
（一）无形资产的定义发生了变化。新准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，把可辨认作为无形资产的基本特征，从而将商誉排除在无形资产准则之外；取消了无形资产必须是“长期资产”的限制，与国际会计准则的无形资产定义相同。
（二）允许外购无形资产借款费用的资本化。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
（三）改革研究开发费用的会计处理。新准则规定对企业在研究开发过程中发生的费用进行区别对待：研究过程中发生的费用应予以费用化；研究达到一定的阶段而进入开发程序后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。我国关于研究、开发费用的会计处理与国际会计准则一致，但美国会计准则规定所有研究开发支出均资本化，但这一规定并没有完全贯彻到所有准则中去。
（四） 根据无形资产使用寿命是否能够确定分别采有不同的摊销方法。使用寿命确定的无形资产，在其使用寿命内进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。
（五） 取消了“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。
八、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
1. 非货币性资产交换取得的资产，分别采用账面价值和公允价值计量。交易具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
2. 交易是否具有商业实质是判断非货币资产交换公允性的基本标准。判断一项非货币交易是否具有商业实质，主要考虑两项因素：一是换入资产与换出资产在产生现金流量时间、金额、风险方面是否发生变化，以及换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值是否不同，以及其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是否重大；二是交易的双方是否具有管理关系——存在关联方关系的情况下，非货币交易一般不具有商业实质。这一规定与国际会计准则基本一致，与美国最近修订的第154号准则完全相同。
3. 改变了非货币交易损益的处理方式。对于具有商业实质的非性资产货币交易，按换出资产的公允价值来计量换入资产的入账价值，同时确认资产处置损益和非货币交易损益；对于不具有商业实质的非货币交易，按换出资产的账面价值来计量换入资产的入账价值，交易的双方均不确认损益。
九、《企业会计准则第8号——资产减值》
（一）单列准则规定资产减值的会计处理。准则主要对固定资产、无形资产、使用成本计量的投资性房地产的减值会计处理进行了规范。
（二）引入的资产组及资产组组合。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，这一规定与定义与国际会计准则一致。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产
组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组在国际会计准则中称作现金产出单元，而对资产组组合则没有单独定义。
（三） 明确资产减值迹象的判断。只有资产存在减值迹象时，才需要估计其可收回金额，但对因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
（四） 详细规定了可收回金额的计量。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值小于可收回金额时，资产即发生减值。
（五）明确计提的减值准备不得转回。主要是为了防止利润操纵，这也是我国新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一，但与美国公认会计准则的相关规定相同。必须注意的是，根据该准则的规定，不得转回的减值准备只包括固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备；根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，消耗性生物资产和生产性生物资产提取的减值准备不得转回；根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值损失，不得转回。根据《企业会计准则第2号——存货》规定，存货跌价准备可以转回；根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以摊余成本计量的金融资产减值损失可以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回；对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
（六） 单独规定商誉减值。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。国际会计准则也规定商誉只能进行减值测试，不得摊销。
十、《企业会计准则第9号——职工薪酬》
（一） 规范了职工薪酬所涵盖的内容。职工薪酬是企业付给职工的所有报酬。值得注意的是，新准则规定非货币性福利也属于职工薪酬的范围，意味着企业必须确认职工带薪休假等类似福利所产生的负债。
（二） 统一了各项社会保险支出的列支渠道。目前，对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等，有些企业全部计入管理费用，有些企业根据职工岗位分别计入成本费用。本准则规定所有的职工薪酬均应根据职工岗位分别计入成本或费用。
（三） 单独规定企业与职工解除劳动关系相关支出的会计处理。对于满足一定条件的解除劳动关系的相关支出，企业应确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用。
关于养老金会计核算的思考
www.canet.com.cn 2007-5-9 22:59:00 中国会计网
摘 要：本文通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验，针对我国养老金会计中的会计核算主体、核算原则、年金计划、处理方法和信息列示和披露等方面的理论缺憾与实
践不足进行了较为深入地探讨，并据此提出相应的改进建议。
关键词：养老金；会计核算；比较研究
随着社会保障体制改革的不断深入，我国正在建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济发展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业年金（又称企业年金）；第三层次是个人储蓄性养老保险。2006年3月，我国颁发了第一部规范企业年金基金的会计准则：《企业会计准则第10号———企业年金基金》。同时颁布的《企业会计准则第9号———职工薪酬》也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验，对我国养老金会计中的几个问题进行探讨，以期对我国养老金会计的顺利实施和今后的发展提供一些思路。
1.企业：养老金会计的核算主体
我国2005年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求，设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构（以下简称受托人），受托人与企业年金基金账户管理机构（以下简称账户管理人）、企业年金基金托管机构（以下简称托管人）和企业年金基金投资管理机构（以下简称投资管理人），按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。
而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第10号———企业年金基金》以企业年金为会计主体，规范企业年金的资产、负债、净资产、
收入、费用的确认和计量，以及财务报表列表等内容。
因此，严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》实施，其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第10号———企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况。
2 权责发生制：养老金会计的核算原则
以前我国对养老金的核算是基于收付实现制，而今年的新会计准则开始采用权责发生制进行核算，这是由于以下两点原因：
2.1 对于养老金的会计处理，国际上通常是在“社会福利观”或“劳动报酬观”的理念指导下进行的
社会福利观认为：职工退休后不再从事岗位性的劳动，但却领取养老金，这是对剩余价值的再分配，实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”，企业职工在职期间并不确认养老金成本，只是在实际支付养老金时列为“营业外支出”或“管理费用”。劳动报酬观认为：职工退休后领取的养老金是职工劳动力价值的组成部分，与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一部分。这种观点主张，养老金是递延的劳动报酬，属于“递延工资”的范畴。权责发生制要求，与当期收入相关的费用，不论其是否实际支付，都应在当期确认。因此，在会计核算中，按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间
将养老金成本（递延工资）系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。在实践中，绝大多数国家的会计理念都在由“社会福利观”向“劳动报酬观”进行过渡，与此相应，养老金成本的会计核算原则也由收付实现制向权责发生制转变，我国养老金会计的发展也印证了这一轨迹。
2.2 在对养老金的成本确认和基金筹措之间的关系上，收付实现制和权责发生制也有根本不同的认识
基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务；养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、合理的分配于那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间。可见，养老金的成本确认和基金筹措是两个独立的环节。而收付实现制却将两者合二为一，即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金数。相反，权责发生制将成本确认环节与基金筹措环节分开，无论当期基金的拨付数是多少，都采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额，使用权责发生制原则确认当期养老金成本有利于排除这些干扰因素。
无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制确认原则可以提供更为真实可靠的会计信息。
3 企业年金计划：既定缴存或既定受益
企业年金计划分为既定缴存计划和既定收益计划。《美国财务会计准则第87号———雇主对养老金的会计处理》对两种养老金计划都作了详尽的阐述，其主要观点是：
3.1 既定缴存计划（DefinedContributionPlan）
既定缴存计划为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，参与者所收到的养老金福利仅仅取决于向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的收益以及可被分摊至该个人账户的对其他参与者福利的罚没款项。这样基金的主办者（企业）承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险（如通货膨胀、生活费用水平的提高、死亡年龄的推迟及投资风险等），这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。
3 .2 既定受益计划（DefinedBenefitPlan）
既定受益计划是指企业根据职工工资水平和服务年限等来确定未来养老金的实际支付金额，未来的养老金由企业预先承诺，与计划资产相关的风险完全由企业承担。养老金的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该养老金既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一计划下，按期足额支付养老金的责任由企业承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由企业承担，换言之，企业承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金很有可能部分、甚至全部丧失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养
老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。
我国的企业年金计划属于既定缴存计划，而许多企业年金会计比较成熟的国家采用既定受益计划。这是因为我国大多数企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟，如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等，而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成我国在企业年金计划以及会计处理上同国际惯例存在较大的差异。
4 养老金会计处理方法：专设“应付养老金”科目
以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴费比例（20%，其中8%记入个人账户）以在职职工的缴费工资为基数计算出来，借记“管理费用”，贷记“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费用”，贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制”，在计提养老金时，借方科目发生了变化。
我国的《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业补充养老保险），应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，按照职工提供服务的受益对象，分别以下列情况处理：
①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。
③上述①和②之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
笔者认为计提养老金时的养老金负债，作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”，作为一项递延工资，不应计入“应付福利费”，而是应该专设“应付养老金—基本养老金”和“应付养老金—企业年金”科目，专门分别核算基本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况。
5信息列示和披露：养老金会计的基本要求
养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部分。美国财务会计准则未对养老金既定交存计划的列报提出要求，但是《美国财务会计准则第132号———雇主对养老金和其他退休后福利的披露》规定：雇主应对本期既定缴存计划已确认的养老金成本的金额进行披露，披露应包括对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的改变，企业合并或剥离股权。养老金既定提存计划不要求列报养老金会计信息，但要求对当期已确认的养老金成本数额进行披露。
我国的企业会计准则也未提及列报的问题，对养老金的披露未提出要求，但笔者认为，为使我们的会计信息更具有可比性、更易被理解和更好的满足报表使用者了解企业的财务状况和职工福利状况的要求，应在资产负债表中增加如下列报信息：“预付养老金”应在资产负债表流动资产项目下列示，“应付养老金”应在资产负债表短期负债或长期负债项目下列示。此外，还应在损益表的附注中，对本期养老金计划已确认的成本金额进行表外披露。表外披露还应包括企业年金计划的详细说明、计量养老金费用的会计政策、以及对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的改变，企业合并或剥
离股权。
随着养老金保险制度改革的推进，我国的养老金会计核算日趋完善。鉴于养老金会计核算的特殊性和复杂性，我国企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟（如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等），可成立专门机构对企业进行帮助，如培训会计人员或给以技术指导，以解决企业实施养老金会计的困难。
新会计准则下职工薪酬会计核算的变化
简介：
[摘 要] 新企业会计准则第9号——职工薪酬首次对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范,随之职工薪酬会计科目的设置、会计处理的方法和信息披露都发生了相应的变化，进而导致执行新会计准则对企业财务状况和经营成果都将产生影响。 [关键词] 新会计准则；职工薪酬；会计核... 作者：叶映红
来源：中国管理信息化
编辑：feno
时间：2007-06-07 11:25:22
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[摘 要] 新企业会计准则第9号——职工薪酬首次对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范,随之职工薪酬会计科目的设置、会计处理的方法和信息披露都发生了相应的变
化，进而导致执行新会计准则对企业财务状况和经营成果都将产生影响。
[关键词] 新会计准则；职工薪酬；会计核算
［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194(2006)12-0046-03
2006年2月15日，财政部在北京举行会计审计准则体系发布会，39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则正式亮相，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。这份39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则的新规，将于2007年1月1日首先在上市公司中推行，随后会逐步推广到所有大中型企业。
企业会计准则第9号——职工薪酬是一个应用面很广的准则，所有的企业都不可能不涉及职工薪酬方面的业务，因此本文对该准则的应用作一系统的实务性的探讨。
一、新准则对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范
职工薪酬计划是企业经营活动必不可少的一部分，但我国目前对这一重要的概念没有一个整体的明晰的框架，对职工薪酬的理解比较狭隘，一般仅指工资和福利费，有关职工薪酬的会计处理规定也散见于各相关规定。新准则的制定旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。此准则明确了职工薪酬的概念，即职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出，主要包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；五险一金（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、住房公积金）；工会经费和职工教育经费等传统意义上的薪酬；增加了如辞退福利、带薪休假等职工薪酬
形式，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内涵。
二、会计科目设置的变化
新准则明确了职工薪酬的概念，融合了所有与报酬相关的项目，据此可以设置“应付职工薪酬”一级科目，在其下根据薪酬类别如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，设置二级科目，如“应付工资”、“应付辞退补偿”、“应付社会保险费”、“应付住房公积金”、“应付福利费”等，取消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等一级科目。
三、会计处理方法的变化
（一）统一了各类职工薪酬的会计处理原则
在进行会计处理时，会计分录的借方按照领取薪酬的职工所提供服务的受益部门，在职工提供服务的会计期间将职工薪酬根据受益对象计入资产成本或当期费用（辞退福利只计入当期费用），贷方在职工提供服务的会计期间确认为负债。具体如下：应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而原制度则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。下面举例具体说明。
1. 计入产品成本的职工薪酬支出
对于应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本，以工业企业为例：
例1：结算本月应付工资如下：车间从事产品生产的直接生产工人工资30 000元，车间管理人员的工资5 000元。其账务处理为：
借：生产成本30 000
制造费用 5 000
贷：应付职工薪酬——应付工资35 000
例2：按车间人员工资总额的一定比例计提车间工会经费3 000元，职工教育经费4 000元。提取时的账务处理如下：
借：制造费用7 000
贷：应付职工薪酬
——应付工会经费3 000
——应付职工教育经费4 000
例3：按车间人员工资总额的一定比例计提车间人员的应付统筹退休金4 500元、应付医疗保险3 000元。
借：制造费用7 500
贷：应付职工薪酬
——应付社会保险费（应付养老保险费）4 500
——应付社会保险费（应付医疗保险）3 000
例4：计提车间人员的住房公积金4 000元。
借：制造费用4 000
贷：应付职工薪酬
——应付住房公积金（个人负担部分）2 000
——应付住房公积金（企业负担部分）2 000
2. 计入资产价值的职工薪酬支出
对于应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，应计入建造固定资产或无形资产成本。
例5：购入需要安装的设备一台，在安装中发生应付安装人员工资6 000元。账务处理如下：
借：在建工程6 000
贷：应付职工薪酬——应付工资6 000
3. 计入费用的职工薪酬支出
对于应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。
例6：按办公室人员工资总额的一定比例计提办公室人员的医疗保险5 000元。账务处理如下：
借：管理费用5 000
贷：应付职工薪酬——应付社会保险费（应付医疗保险） 5 000
例7：按办公室人员工资总额的一定比例计提工会经费2 000元，职工教育经费1 500元。账务处理如下：
借：管理费用3 500
贷：应付职工薪酬——应付工会经费2 000
——应付职工教育经费1 500
例8：按办公室人员工资总额的一定比例计提办公室人员应付统筹退休金3 500元。账务处理如下：
借：管理费用 3 500
贷：应付职工薪酬——应付社会保险费（应付养老保险费）3 500
例9：按办公室人员工资总额的一定比例计提办公室人员的住房公积金3 000元。账务处理如下：
借：管理费用3 000
贷：应付职工薪酬
——应付住房公积金（个人负担部分）1 500
——应付住房公积金（企业负担部分）1 500
（二）职工福利费会计处理方法的变化
新准则对职工福利费的提取取消了原制度按工资总额14%的规定，企业提取的职工福利费，可以按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用。由于新准则要求按福利费实际发生额列支，与税收规定不一致时，应作纳税调整，年末账户余额清算结零。
例10：按工资总额的一定比例计提职工福利费如下：直接生产人员为3 000元，车间管理人员为500元，办公室人员为600元，销售人员为1 000元。账务处理如下：
借：生产成本3 000
制造费用500
管理费用600
销售费用 1 000
贷：应付职工薪酬——应付福利费5 100
（三）辞退福利会计处理方法的变化
对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支，新准则要求企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用：
（1）企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。
（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
例11：计提满足辞退条件的车间员工的辞退补偿费用5万元。账务处理如下：
借：管理费用50 000
贷：应付职工薪酬——应付辞退补偿50 000
当上述各项职工薪酬以银行存款或现金实际支付时，冲回各预提负债。
四、信息披露的变化
新准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即应在财务报表附注中披露应当支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额以及期末应付未付金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。
五、执行新会计准则第9号对企业财务状况和经营成果的影响分析
从上述内容看，由于新会计准则对职工薪酬的会计核算规定发生了变化，因此，执行新会计准则将对企业财务状况和经营成果产生影响，具体分析如下：
（1）新会计准则取消了职工福利费按工资总额的14%计提的要求，企业可以按实际发生额列支，与税收规定不一致时，作纳税调整。这意味着将对企业财务状况中的流动负债、存货成本和经营成果中的期间费用等产生一定的影响。
（2）新准则第四条统一了各类职工薪酬的会计处理方法，企业应当在职工提供服务的会计期间将应付的职工薪酬确认为负债，除应付的辞退补偿只计入当期费用外，根据受益对象计入资产成本或当期费用。而原制度则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬如五险一金（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、住房公积金）、工会经费和职工教育经费等则全部计入当期费用。这意味着也将对企业的财务状况、经营成果产生一定的影响。尤其是对工业企业的存货成本将会有较大的影响。
（3）对于提前解除劳动关系而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支；新准则要求在符合一定条件下，应做预计负债处理，这也将影响企业的流动负债及各期损益。
但应谨防企业通过解除劳动关系而可能发生的补偿调控利润。因此，对于辞退补偿作为预计负债的使用应加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。
主要参考文献
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[3] 葛家澎主编.中级财务会计[M]. 北京：中国人民大学出版社，2003.
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[5] 王建新.我国会计准则制定及其效果评价[M].北京：中国财政经济出版社，2005.
2007-06-25 16:39
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上海证券交易所2006年2月颁发的《2006年度报告工作备忘录第三号——新旧会计准则衔接若干问题 [一]》（以下简称“《若干问题》”）中写到：“根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的有关规定，公司在执行新会计准则后不再计提应付福利
费。根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”以下将对《若干问题》中提到的这些事项做具体分析。
取消应付福利费计提
根据财政部原来有关“应付福利费”的规定：应付福利费按照职工工资总额的14%计提。应付福利费主要用于职工医疗费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费）、医护人员工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医费、职工困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。随着我国社会保障体系的逐步完善，企业开办医院、浴室、理发室、幼儿园、托儿所的现象已经不多；又由于企业为职工缴纳了社会保险，职工医疗、大病、工伤、生育等费用的发生变得非常均衡，不会出现因职工医药费报销金额过大，造成应付福利费不够用的现象。所以，应付福利费的正常开支与过去相比有所减少。而随着一些上市企业的成长、利润逐年提高、职工收入水平也逐年上升，应付福利费的计提数因此也逐年增加。鉴于以上原因，许多企业应付福利费出现了大量结余。再由于应付福利费按计提数抵税的政策，使尚未成为企业真正费用的应付福利费结余，也能够起到抵税作用。因此应付福利费结余实质上成了企业免费使用的一项资金来源。从另一方面来看，由于应付福利费作为企业对职工的负债，与企业利润、股东回报没有直接关系，因此应付福利费的不合理、不公平、不合规使用往往得不到有效监控。此外，企业从应付福利费支付给职工的一些应税收入（个人所得税），由于比较隐蔽、容易忽视，对税务部门的稽查工作也带来了一定困难。
取消应付福利费的计提，职工福利性质费用据实列支，不再允许有余额。其实质是
国家、股东、职工之间的利益关系得到重新分配。按原制度产生的应付福利费结余，按新准则一部分转为国家的所得税收入；一部分转为企业的留存收益，实质是股东的权益；另一部分通过一定的程序，以现金红利的性质分给了股东，成为股东的既得利益。从资金上来说，按原制度产生的应付福利费结余，按新准则一部分上交国家，一部分可能分配给了股东，只有作为企业留存收益的那部分才可以利用，因此，企业可以利用的资金相对减少。
由于职工福利性质费用支用得越多，可在国家与股东之间分配的利益就越少，所以需要一定的配套政策，规范职工福利性质费用支用范围。2006年2月颁布的《企业财务通则》（以下简称“《通则》”）中对此作了明确规定：企业不得承担属于个人的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；个人行为导致的罚款、赔偿等支出；购买住房、支付物业费等支出；应由个人承担的其他支出。所以，从《通则》规定来看，对于惠及全部或部分职工的一些福利性费用，比如职工旅游费、节日慰问费、职工困难补助等，由于是用于职工个人，所以也是禁止企业承担的。这是否意味着职工在企业中享受到的利益水平下降？本人认为《通则》这么规定，主要是出于杜绝公款私用、以权谋私的现象，避免因个别人不当行为危及企业、国家和股东利益，而不是真正降低职工收入水平。企业可以通过适当提高职工工资水平的方式，将暗补变为明补，这样既可以提高职工收入分配的透明度，减少个别职工不当行为发生的可能性，又可以使职工的整体收入水平不至于减少，使职工的工作积极性不至于下降。作为配套措施，本人建议，对于非工效挂钩的企业，国家可以适当提高计税工资水平；对于工效挂钩企业，国家可按一定比例提高企业的工资总额额度。
对原应付福利费结余的处理新准则首次执行日的企业应付福利费结余，是历年积累起来的企业职工合法的权益，如果将该结余一次性转入企业当期利润，其实质是将企业对职工的负债转为国家和企业所有者的权益：国家得到了税收收入，股东增加了对企业的权益，职工的权益却减少了；并且，在同等条件下，应付福利费无结余的企业职工相对有结余企
业的职工，享受到了更多的权益，这有违公平原则。所以《若干问题》并未要求上市企业在首次执行日将应付福利费结余一次性调增当期利润，而足要求在首次执行日后的第一会计期间做此操作。这就给了企业一个缓冲的期间，企业可以在此期间将以前年度结余的应付福利费使用完，从而尽量避免前述现象带来的负面效应。对于人均应付福利费结余较少的企业，在一个会计年度内用完所有的应付福利费结余并不足一件困难的事；但对于企业成立时间较长，人均应付福利费结余很多的企业，要在一个会计年度内，合理、合法地用完历年的应付福利费结余却并不那么容易。对于如何使用该结余，宗旨应足：惠及全体职工、不使职工利益受损。本着这样的目的，笔者认为对于应付福利费结余较多的企业可以考虑用该结余为职工支付企业年金，或者将该结余按照一定的规则分给职工个人，例如：可以通过一定的法定程序，以债转股的形式，将应付福利费结余转为职工股。采用以上两种做法既可以避免因突击使用应付福利费而造成的不当使用、不法使用现象，又可以维护广大职工的正当利益，提高职工的工作积极性。对于首次执行日后的第一会计期间尚未使用完的应付福利费余额，根据《若干规定》，要在该期间将其冲减管理费用。对于上市公司来说，如果首次执行日后的那个会计期间应付福利费结转利润的金额较大，那么向社会公众做信息披露足必须的，否则会有粉饰利润之嫌。因为它属于以前年度利润，与企业当期经营业绩无关。至于被冲减的结余是否可以作为所得税纳税调整数，目前笔者尚未看到与此相关的规定。从理论上来说，由于应付福利费计提时已在计提当期作为所得税抵扣项目，因此，因应付福利费余额结转而调增利润，应该作为企业的应纳税所得额。
新会计准则下，关于计提福利费的问题
悬赏分：0 - 解决时间：2007-3-26 11:10
财政部日前发出了第41号令，公告修订后的《企业财务通则》已经讨论通过，于今年1月1日起施行。与原《通则》相比，修订后的《通则》进行了很多改变，如规定职工
医疗、养老等社会养老保险项目，以及企业对职工的即期奖励都可以作为成本，进行税前成本列支。
新《通则》的改进包括：将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支，不再按照基本医疗与补充医疗、基本养老与补充养老、试点地区与非试点地区实行不同的财务政策，相应取消按工资总额14％提取职工福利费的做法。
此外，规范了职工激励制度。企业对职工的激励，包括即期的奖励和远期的股权激励两大类型。即期奖励，本质上属于工资范畴，修订的《通则》规定通过调整内部分配制度来解决，或者作为销售提成而列入管理费用.
对以上内容提出的问题：
1、取消按工资总额14％提取职工福利费的做法？ 是什么意思？是指不计提福利费了？还是将应计提的福利费从老准则的“应付福利费”科目转到新会计准则下的“应付职工薪酬”科目中明细科目“应付福利费” 里。如07年1月计提福利费分录：借：管理费用 XXX 贷：应付职工薪酬-应付福利费XXX(按应付工资14%计提）
注：有人说：参加医疗保险的企业福利费不能按14%计提,只能按规定8%计提,不然的话就是重复计提了,就变成是虚增费用,虚减利润。这种说法有根据吗？有相关文件吗？
2、将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支。这句话的意思从会计分录里反映是不是将老准则下的分录：借：应付福利费-应付职工医疗保险 贷：银行存款 改为新准则 借：管理费用-福利费/营业费用-福利
费 贷：银行存款
3、即期奖励，本质上属于工资范畴，修订的《通则》规定通过调整内部分配制度来解决，或者作为销售提成而列入管理费用。 这句话怎么理解？假若是加班费、奖金等费用是不是可以直接冲减当期损益，而不用列入工资范畴（工资表）。
另：假如：公司以前年度计提的福利费累计数额很大，但借方一直少有费用冲减（因为福利费主要用于职工的医药费，职工医院医务人员的工资、经费，职工因工负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园人员的工资等，而公司这些费用发生的非常少。另：若为职工生活困难补助发放的资金作为福利费冲减，原始凭证怎么做？是直接列入工资表吗？可以税前扣除吗？）
，是不是这样属于虚填费用.如果不属于虚开费用，那以后年度有没必要再计提？（虽然计提对公司有好处，可以减少利润。但计提下去一直都是贷方增加。）
以上问题，请教财务前辈老师们，谢谢！
新会计准则的主要变化
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2006-9-20 8:44:50
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2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系（以下简称新准则），包括1项基本准则和38项具体准则，将于2007年月日月1日起在上市公司施行。这一准则体系既与中国国情相适应，又与国际财务报告准则趋同，为我国各类企业现有的经济业务提供了会计确认、计量和报告的标准。其发布实施，必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用。
一、新准则的主要内容
新准则体系由三个层次组成。第一个层次是起到统驭作用的基本准则，主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则、财务报表的部体要求等，相当于国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》。第二个层次是38项具体会计准则，对我国目前各行业企业中存在的各类经济业务，明确了会计处理的具体原则和规范。具体准则根据基本准则制定，主要分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。一般业务准则远东各类企业一般经济业务的确认和计量要求，包括存货、长期股权投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、资产负债表日后事项等准则项目，一般业务准则的编号大部分排在新准则体系的前列。特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、原保险合同、再保险合同等准则项目。报告准则指规范各类企业财务会计报告的准则，如财务报表列报、现金流量表、关联方交易及其披露等准则项目。此外，为了给首次执行企业会计准则体系的企业提供规范和指导，新准则体系中还包括了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，相当于新旧会计标准的衔接办法。第三个层次是金融类、非金融类两大类会计科目和报表体系，作为整个准则体系共同的应用指南，规范新准则体系下会计科目的设置、账务处理报表体系的构成，报表项目的内容、报表格式等。三个层次逐级递进、互相配合、共同作用，形成了一个层次分明、科学合理、全面系统完整会计准则体系。
二、新准则与现行国际财务报告准则的趋同
此次准则的巨大变革，与国际趋同是主要方向，但趋同并不是完全等同。由于我国目前法律和经济环境与其他国家存在较大的差异，因此中国不可能完全照搬国际会计准则，而是必须充分考虑我国国情，坚持我国的原则立场。在与国际会计准则理事会充分沟通、协调，取得理解的情况下，新准则体系在四大方面与国际财务报告准则存在一定的差异，充分体现出适合我国国情的中国特色。
（一）公允价值的适用范围
在经济全球化，企业购并日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天，公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的计量模式。但公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段。我国目前交易市场还不活跃，公允价值在某些情况下难以取得，因此新准则在公允价值的使用上有严格的限制条件，对公允价值的引入采取了适度、谨慎的态度。
新准则仅在经济环境和市场条件允许的情况下，对特定资产或者交易采用公允价值，比如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等。但在经济环境和市场条件还不具备的情况下，新准则仍然坚持采用历史成本计量模式，历史成本计量模式在新准则中应用仍然较为广泛，如固定资产、石油天然气开采的计量等均疫有采用公允价值。
（二）企业合并的会计
国际财务报告准则规定所有的企业合并应采用购买法进行核算，而根据IAS22的规定在某些情况下可采用的权益结合法现在不再被允许使用。国际上，比如日本，在合并时只采用权益结合法，不采用购买法。当前我国的企业合并、资产重组案例中，有相当一部分并非纯粹的企业行为，而是受到了其他方面的影响，台中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一集团内两个或多个子公司的合并等，所以新准则充分考虑了我国国情，没有完全照搬国际准则。
新准则对于一项企业合并首先判断其属于同一控制下企业合并还是非控制下企业合并。对同一控制下企业合并采用类似权益结合法处理，对于非控制下企业合并采用购买法核算。类似权益结合法的处理方法是，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的原账面价值计理，不按公允价值调整，不形成商誉，合并方取得的净资产账面人士民支付的合并对价（或发行股份面值总额）的差额，调整权益项目。购买法的处理方法是，视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确认所取得的资产和负债。
（三）关联方及其交易的披露范围
国际财务报告准则对关联方交易的定义更为广泛，取消了原有的四种可以豁免披露关联方交易的情况，如“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”这一豁免规定。但目前我国的国有企业仍占相当比例，这些企业之间事实上存在着关联交易，其性质上不同于西方，取消该豁免条款在我国不具有可操作性。所以新准则规定对国有企业之间的关联方关系的确定延续目前的规定，即仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他裨性控制关系时才认定为存在关联方关系。
（四）资产减值
在资产减值能否转回的问题上，国际准则IAS36规定可以转回，但我国利用减值准备转回人为调整利润现象频频发生。所以《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但需要注意的是《资产减值》准则中资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则的适用范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。存货、应收款项、短期投资、投资性房地产及生物资产等其他资产减值能否转回还应根据其适用的其他具体准则的规定，存货适用《企业会计准则第1号——存货》。存货跌价准备可以转回，转回的金额计入当期损益。
新准则的主要变化及其对企业的影响(十二)
企业会计准则第12号——债务重组
（一）会计处理的一般原则有较大变化
1．现行准则的相关规定
1998年首次发布的《企业会计准则——债务重组》引入了公允价值，允许债务人将管理费用债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务管理费用收益，并在利润表中反映。但是由于准则施行后，部分上市公司利用所转让的资产的公允价值确定的会计弹性，公允价值与账面价值的差额能产生利润来操纵利润，在施行了一年左右后，对该准则进行了修订。现行准则基本上以账面价值作为入账基准。重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值
与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益。
2．新准则的主要变化
新准则重新引入公允价值，进而产生资产转让损益。新准则改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，恢复1998年版债务重组准则的原状，将债务重组收益计入当期损益。新准则规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。在不考虑相关税费的情况下，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
（二）修改债务重组条件情况下的会计处理
1．现行准则的相关规定
现行准则规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。现行准则在计算未来应收或应付金额时没有考虑货币时间价值。
2．新准则的主要变化
新准则规定，修改其他债务条件的，债务应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，
计入当期损益。债务的公允价值在此规定中应理解为折现值，需要考虑货币时间价值，以确定债务重组损益。
（三）对企业的影响
新准则提高了企业会计信息的可靠性，但对作为债务的企业而言，一旦债权人让步，企业获得的利益将直接计入当期收益，增加当年利润。对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可人为调高所转让的资产的公允价值，公允价值与其账面坐的差额可计入当期损益。不过，新准则将提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，在公司出现亏损或面临“ST”的情况下，上市公司的控股股东出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。
新会计准则的主要变化及其对企业的影响(十一)
企业会计准则第11号——股份支付
股份支付的会计处理现行制度中没有涉及，实务中通常是作为表外项目反映。《上市公司股权激励管理办法（试行）》颁布后，市场迫切需要规范与股份支付相关的会计准则，新准则的发布使企业的股份支付有则可循。
（一）股份支付的内涵入分类
新准则规定，股份支付就是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金
结算的股份支付。其中，以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易；以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务。
（二）股份支付的会计处理
新准则对以权益结算和以现金结算两类股份支付，分别规范了会计处理方式，并引入公允价值计量。
以权益结算的股份支付换取职工提供服务的会计处理如下：
1．授予日的会计处理。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
2．等待期的会计处理。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。完成等待期内服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在长远利益期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，
应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。
3．可行权日（从可行权日至行权日之间的期间）的会计处理。企业在可行权日之后已不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益进行调整。
4．行权日的会计处理。行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
以权益结算的股份支付换取其他方服务的会计处理基本同上，不同之处在于要区分其他方服务的公允价值能否可靠计量：①其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本费用，相应增加所有者权益；②其他方服务的公允价值不能可靠计理但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应地增加所有者权益。
以现金结算的股权支付的会计处理与以权益结算的股份支付的会计处理基本相同。区别在于，因为最后支付的是现金而不是股权，所以增加的不是资本公积，而是负债，负债以公允价值计量。
（三）对企业的影响
在我国，原《公司法》第149条限制发不以注销为目的的股份回购行为，股权激励一直在国内受到限制。《公司法》的修订和《上市公司股权激励管理办法（试行）》的出台将这一僵局打破，通过建立股权激励制度充分调动上市公司高级管理人员及员工的积极性。新准则的发布将使企业在操作时有则可循，但由于股份支付将按权益工具或承担负债的公
允价值计入相关成本或费用，对实行股权激励的企业的业绩影响偏负面。
对于存在等待期的股权支付方式，企业有调节利润的可能。记入当期成本或费用的是在对可行权权益工具数量与以前估计的基础上，在资产负债胡日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。这样，为仅公允价值可以调整，对可行权权益工具的数量的估计和最可能的业绩结果也是强以被操纵的，企业可能会根据这些估计设置“秘密准备”。
新准则与现行规定的确主要变化及其对企业的影响(十)
企业会计准则第10号——企业年金基金
该准则为新制定的准则。
（一）企业年金基金的概念
企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。2004年，劳动和社会保障部以部长令的形式陆续发布了《企业年金试行办法》（20号令）、《企业年金基金管理试行办法》（第23号令）和《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》（24号令）。上述法规将企业年金办公室为惟一的补充养老保险形式，且均为设定提存计划。
国际上企业年金基金一般有设定提存计划和和设定受益计划。设定提存计划是指根据基金的提存额及其投资收益确定退休福利支付金额的退休福利计划。设定受益计划是指通
常以职工的收入和（或）供职年限为基础确定退休福利支付金额的退休福利计划。
（二）企业年金基金的确认和计量
企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将企业年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。其中，委托人是指参加企业年金的企业和职工；受托人是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构；托管人是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构；投资管理人是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。
与新准则相似的《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》中，退休福利计划可以是设定提存计划，也可以是设定受益计划，但国际准则侧重对财务报表列报的规范，只规定养老金计划所持投资应以公允价值计价。而新准则考虑到我国的实际情况，对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范，实务操作性更强。
投资是企业年金基金的重要资产，企业年金基金的保值增值取决于投资的风险与报酬。企业年金基金的投资是受到国家严格限定的，《企业年金基金管理试行办法》规定了各类投资占投资总额的比例。新准则规定，企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、投票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量，发生的交易费用直接计入当期损益。投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，公允价值变动计入当期损益。新准则对企业年金基金分别资产、负债、收入、费用和净资产的确认和计量进行了详细的规定。
（三）企业年金基金的列报
新准则对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，提高了可操作性。
（四）对企业的影响
新准则的发布使得企业年金基金的核算有则可依，准则不仅对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范，而且对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了资产负债表和净资产变动表的具体格式，新准则较具可操作性，将使得企业年金基金的资产动作和保值增值的信息更加规范透明。
新准则与现行规定的确主要变化及其对企业的影响(九)
企业会计准则第9号——职工薪酬
（一）职工薪酬的范围
与现行制度相比，新准则职工薪酬的内涵要广泛得多。新准则规定职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
（二）职工薪酬一定条件下可以进无形资产成本
现行的《企业会计制度》规定，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。而新准则规定“应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本”。
（三）新准则取消了计提应付福利费的规定
现行的《企业会计制度》规定，企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用，从费用中提取的职工福利费，按职工工资总额的14%提取。而新准则规定“企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算”。在新准则中，现行有关制度按职工工资总额的一定比例提取的职工福利费已不在此范围，职工福利类支出应与其他职工薪酬一样，按照实际发生额计入资产成本或当期费用，职工福利类支出超过税法规定的企业所得税税前列支限额的部分应进行纳税调整。
（四）对企业的影响
新准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，将提高企业会计信息的质量。企业施行新准则后，取消了计提应付福利费的规定，按照实际发生额计入资产成本或当期费用，职工薪酬一定条件下可以进无形资产成本，上述都可能会增加企业当期利润。
新准则与现行规定的主要变化及其对企业的影响(八)
企业会计准则第8号——资产减值
（一）资产减值范围与现行制度不同
1、现行制度的相关规定
现行的《企业会计制度》规定计提“八项”资产减值准备：坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托收款减值准备、固定资产减值准备、委托收款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备，初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对在财务报表中真实反映资产状况起到一定的作用，但现行的制度对资产减值缺乏详细讲解。
2、新准则的主要变化
新准则对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产和未探明石油天然气矿区权益等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。
（二）可能发生减值的认定与现行制度不同
现行的《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失盈亏可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。在新的准则中，企业在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于是否存在减值迹象，不过企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，资产存在
减值迹象的，应当估计其可收回金额。
（三）资产可收回金额的计量与现行制度不同
1、现行制度的相关规定
现行制度规定可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。对于长期投资而言，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指出售投资所得价款减去所发生的相关税费后的余额。
2、新准则的主要变化
新准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
（四）资产减值损失不得转回
1、现行制度的相关规定
现行的《企业会计制度》规定，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。
2、新准则的主要变化
与现行的《企业会计制度》相比，新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定主要是考虑到现行的《企业会计制度》实施后，我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。但需要注意的是新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。
（五）资产组的认定及减值处理
现行《企业会计制度》要求按单项资产计提减值准备，新准则引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。“此外，新准则提出总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行尊值测试的方法。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
（六）商誉减值的处理
现行制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。但商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以与国际准则趋同，新准则规定“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试“，不再摊销。
（七）对企业的影响
实施新准则后，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此政策将有效地防止“顾雏军”式收购中的利润操纵行为，即收购时多计提资产减值准备造成巨亏，收购成功后再将资产减值准备冲回形成账面利润。
新准则规定，企业合并所形成的商誉进行减值测试，不再摊销。该政策对因企业管理费用而有大量企业合并所形成的商誉的企业，根据其资产动作情况，将会对当期利润产生积极或消极两种不同的影响。企业资产优良的企业，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加；企业资产运作差的企业，商誉减值将较大，如果超过以前按直线法摊销的金额，当期利润将减少。
新准则与现行准则规定的主要变化及对企业的影响(七)
企业会计准则第7号——非货币性资产交换
（一）新准则在一定条件下引入了公允价值计量
1、现行准则的相关规定
现行准则《企业会计准则——非货币性交易》经过了一次修订。1999年首次公布的准则将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易，在没有补价的情况下，对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益；对于不同类非货币性交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，确认为当期损益。由于准则施行后，部
分上市公司利用换入资产公允价值确定的会计弹性和非货币性交易能产生利润来操纵利润，因此，又于2001年进行了了修订，取消了公允价值计量，要求一律以换出资产的账面价值计价。而且，不涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。
2、新准则的主要变化
新准则将名称改为“非货币性资产交换”，并对非货币性资产再次运用了公允价值来计量，但是增加了限定条件以防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。新准则借鉴国际准则的经验规定，非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在新准则中，空间是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：①换入资产的未来现金流量 在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）新准则的会计处理与现行准则不同
新准则与现行准则相比其会计处理有较大区别，详见表1。
表1、 新准则与现行准则会计处理的主要差异
新准则分类相关会计处理
无补价支付补价收到补价换入多项资产
非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量应当以换出资产的公允 价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换入资产的成本与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。换入资产的成本的确定参照无补价的情况。换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。换入资产的成本的确定参照无补价的情况。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
只有换入资产的公允价值能够可靠计量应当以换入资产的公允 价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换入资产的成本与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
只有换出资产的公允价值能够可靠计量应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换入资产的成本与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。应当按照换入各项交税的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
非货币性交易不具有商业实质或换入资产和换出资产公允价值不能够可靠计量应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本，不确认损益。
应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的的成本，不确认损益。
现行准则非货币性交易应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的面入账价值。应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益；换入资产入账价值=换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）*换出资产账面价值+应支付的相关税费。应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）*换出资产账面价值应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
（三）对企业的影响
执行新准则后，企业进行资产置换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益，将会影响企业的当期利润，企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但企业如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。引外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，从而为企业的盈余管理留下一定空间。
新准则的主要变化及其对企业的影响(六)
企业会计准则第6号——无形资产
1．定义和范围不同
现行准则规定的无形资产包括了可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产指商誉，但不包括企业自创商誉，外购的商誉按照无形资产核算，要在一定年限内摊销。新准则与国际准则趋同，明确规定无形资产不包括商誉。《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。商誉不符合无形资产定义中的可辨认标准，即“能够从企业中分离或者划分出来 ，并能够单独或者坏蛋相关合同、资产或负债一起，用于出售、、转移、授予许可、租赁或者交换。”企业合并所形成的商誉，按照《企业会计准则第20号——企业合并》第二十三条的规定，至少应当在每年年度终了进行减值测试，而不用按照一定的年限每年进行摊销。
2．规范了研究开发费用的会计处理
随着知识经济的发展，企业中研究开发费用的比例越来越大，现行准则对依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这一规定虽然比较符合谨慎性原则，但不太符合确认的原则，不利于鼓励企业进行技术创新，不利于正确评价企业的经营业绩。新准则与国际准则趋同，对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与现阶段支出，分别进行费用和资本化。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化，确认为无形资产：①从技术上讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产。的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
3．取消了为首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定
现行准则为了防止在首次发行股票中投资者高估投入的无形资产，元宝：“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方面的账面价值作为入账价值。”但在实际操作中，这一规定很容易绕道规避，继续存在已无意义，而且不符合客观实际。新准则取消了这一规定，《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4．摊销方法不同
现行准则规定无形资产采用直线法，自取得当月起在预计使用年限内平均摊销。新准则与国际趋同，修改了现行规定，在取得无形资产时，应分析判断其使用寿命，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，应每年都进行减值测试。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，在使用寿命内按照能够反映企业预期水泵该项资产所产生的未来经济利益的方式系统合理摊销，无法可靠确定水泵方式的，应当采用直线法摊销。
5．对企业的影响
本准则将对那些无形资产较多的企业产生较大影响，如高新技术企业、并购的企业。企业执行新准则后，应将因企业合并形成的商誉从无形资产中分出，商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试，而不用按一定的年限每年进行摊销。如果合并企业效益不错，由于商誉没有减值，将增加企业的当期利润。高新技术企业由于研究开发费用较大，执行新准则后，由于内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定条件下可以资本化，这些企业的
无形资产账面价值将增加，期间费用大大减少，当期利润有较明显的提高，更能正确反映企业的经营业绩。
新准则的主要变化及其对企业的影响(五)
企业会计准则第5号——生物资产
新准则主要规范农垦企业对生物资产的会计处理，属于农业企业的特定业务准则，其他行业很少涉及。现行的规定为2004年财政部发布的《财政部关于印发〈农业企业会计核算办法〉的通知》（财会〔2004〕5号），该规定很大程度上上已考虑了与国际会计准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的铺垫作用。新准则可操作性较强，其规定与农垦企业的现行会计实务也比较接近。新准则将生物资产划分为生产性、消耗性、公益性三类，分别进行会计处理。新准则一般采用成本模式计量，仅在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，生物资产应当采用公允价值计量。
新准则的主要变化及其对企业的影响(四)
企业会计准则第4号——固定资产
1．规定了弃置费的会计处理
一些行业固定资产的弃置费用往往很大，与现行准则相比，新准则规定固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧。
2．修改了后续支出的确认原则
新准则修改了后续支出的确认原则，与国际准则趋同。现行准则规定固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，除上述情况外的后续支出确认为费用。《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：①该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠计量。符合上述原则，新准则即可将后续支出计入固定资产账面价值。
3．取消了固定资产减值转回
固定资产的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，即固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。
4．对企业的影响
本准则将对那些固定资产转交的企业产生较大影响，如钢铁、采掘业等企业。企业执行新准则后，固定资产预计的弃置费用，如果能可靠计量的，应计入固定资产的成本，如煤炭行业的企业承担的矿区废弃处置义务应计入井及相关设施的账面价值，并计提折旧，固定资产账面价值将增加，折旧也将相应增加，当期利润减少。
新准则修改了后续支出的确认原则，执行新准则后，企业在固定资产部件定期更换时，如电脑设备、汽车等固定资产更换内部装置，尽管部件更换未必能使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，但如果替换部件的成本满足初始确认固定资产的原则，企业应在其发生时将其确认为固定资产的账面金额，固定资产账面金额增加，当期费用会减少，企业
的当期利润增加。
新准则规定固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。这样，上市公司2007年1月1日执行新准则后，提取固定资产减值准备将会相当谨慎，从而增加当期利润。
新准则的主要变化及其对企业的影响(三)
企业会计准则第3号——投资性资产
该准则是一项新准则，现行规定没有此项划分和规范。
1．投资性房地产的定义
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权和企业拥有并已出租的建筑物，不包括自用房地产和作为存货的房地产，在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导，谨慎使用公允价值。
2．投资性房地产一定条件下可采用公允价值计量模式
在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值计量模式，但应当具备两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。在公允价值计量模式下不计提折旧或进行摊
销，也不计提减值准备，但应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。需要注意的是企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
3．对企业的影响
本准则将主要影响那些持有投资性房地产的企业，如园区类企业、房地产公司等。近几年，房地产价格持续走高，对持有土地使用权或拥有并已出租的房地产的上市公司，自2007年1月1日执行新准则后，其投资性房地产可改用公允价值计量模式，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，其巨大增值将调整留存收益，净资产将有大幅度增加。如果2007年房地产价格进一步走高，投资性房地产在2007年1月1日以后的增值部分将能进入当期损益，这些上市公司的业绩将进一步向好；但如果2007年房地产价格走低，其损失也将进入当期损益，对这些上市公司的业绩造成不利的影响。
新准则的主要变化及基对企业的影响(二)
企业会计准则第２号——长期股权投资
1．改变了投资的分类方式和计量标准因为引入了金融工具的概念，新准则将短期投资修改为交易性证券投资，长期债权投资修改为持有至到期投资均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。《企业会计准则第2号——长期股权投资》未予规范的长期股权投资（如投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资）也适用《企业会计准则第22号——金
融工具确认和计量》。
2．长期股权投资的初始计量不同
现行准则规定投资在取得时应以初始投资成本计价，初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。新准则对长期股权投资的初始计量按照是否由企业合并形成的长期股权投资等分类分别确定初始投资成本。主要变化参见表1。
3．成本法和权益法应用范围的变化
现行准则规定投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。由于权益法或成本法核算对企业合并的结果并没有太大影响，新准则与国际会计准则趋同，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资取消了按照权益法核算的规定，改用采用成本法核算，只是在编制合并会计报表时，应当按照权益法进行调整。由于投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范，所以新准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应采用成本法核算。主要变化参见表1。
4．对企业的影响新准则对企业的影响较大，上市公司2007年1月1日执行新准则后，应对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，上市公司2007年年初的留存收益将减少。上市公司进行短期证券投资时，按照现行准则，只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为
当期收入，而新准则将短期投资修改为交易性证券投资，按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益，反映其“纸上富贵”，增加当期利润。
新准则现行规定
分类初始计量后续计量初始计量后续计量
投资企业能够对被投资单位实施控制投资企业与被投资单位在同一控制下1．初始投资成本为在合并日取得被投资单位净资产账面价值的份额。
2．长期股权投资的初始投资成本与投资企业支付的现金、转让的非现金资产和所承担的债务等账面金额或所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。成本法1．初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。
2．以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资其初始投资成本应按现行的《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。
3．以债务重组而取得的投资，其初始投资成本应按现行的《企业会计准则——债务重组》的规定确定。1．以权益法（以被投资单位所有者权益的账面价值为基础）。
2．投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为长期股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。
投资企业与被投资单位非同一控制按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为初始投资成本。
投资企业对被投资单位具有共同控制1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议确定的价值作为初始投资成本。4．通过非货币性资产交换取得了的长期股权投资的初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。5．通过债务重组取得的长期股权投资的初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。1．权益法（以被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础）。
2．初始投资成本差额，按照准则第九条规定处理。
投资企业对被投资单位具有重大影响
投资企业对被投资单位具无控制、无共同控制且无重大影响的，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资成本法成本法
投资企业对被投资单位具无控制、无共同控制且无重大影响的，并在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资金融资产，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。金融资产，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
新准则的变化及其对企业的影响(一)
企业会计准则第1号——存货
1．存货的借款费用一定条件下可以资本化
现行准则关于借款费用可以资本化的资产范围仅为固定资产，新准则关于借款费用可
以资本化的资产范围除了固定资产外，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才级达到可使用或可销售状态的存货投资性房地产。
2．取消了发出存货计价的后进先出法
现行准则对存货发出成本的确定可以采用后进先出法，但后进先出法水能真实反映存货流转，因此国际准则禁止采用后进先出法，新准则也取消了存货的后进先出法，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本。
3．商品流通企业的采购费用计入采购成本
现行准则商品流通企业的采购费用，如运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用，作为期间费用处理不计入采购成本，这一规定虽然考虑了商品流通企业的实际情况和历史延续，但却使不同行业企业之间会计信息不具有可比性，造成存货价值的扭曲。因而新准则取消了这一规定，商品流通企业存货有采购成本和其他行业的企业一致，均包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。
4．其他
需要注意的是，虽然《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定了“资产减值一经确认，在以后的会计期间不得转回”，但此准则不适用于存货。《企业会计准则第1号——存货》第十九条明确规定存货跌价准备在原先计提的存货跌价准备的金额内转回，回民回的金额计入当期损益。
5．对企业的影响
存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低这些企业的当期财务费用，提高当期的会计利润，但相应地存货的成本会有较大的增加，影响企业的毛利率。
原采用后进先出法的企业执行新准则后，应改为先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本，在通货膨胀、存货价格不断上涨的情况下，成本将降低，毛利将增加，增加企业当期利润，期末库存存货成本增加但如果原材料价格不断下跌对企业的影响则相反，成本将上升，毛利率下滑，当期利润下降，期末存货成本减少。
按工资总额14%计提福利费成为历史
文章来源：中国税务报 文章作者：佚名 发布时间：2007-10-24 字体： [大 中 小]
在新会计准则体系之下，曾经为广大财会专业人士熟知的“按工资总额的14%计提福利费”的规定已成为历史。此前按照《企业会计制度》规定，企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用。具体而言，从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴）的14%，职工福利费主要用于职工医药费、职工生活困难补助等方面。
随着工资的逐步市场化和社会保障的发展，企业应付福利费开支日渐减少，应付福利费的计提慢慢演化成为一种“预先准备”，其作用限于减少所得税之用（按规定提取的福利
费可在税前扣除）。实际上，因为工资与福利费的界限正逐渐变得模糊，所以也出现了个别上市公司将应付福利费作为调节利润手段的情况。其中，主要有两种情况，一种是留待未来释放以提升业绩；另一种是利用应付福利费借方余额虚增利润。
在新会计准则体系中，第9号准则“职工薪酬”首次对广义上的报酬进行了系统规范。其中第4条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。根据这种规定，已经能够推论出新准则之下职工福利费的处理方法，即取消按14%比例提取职工福利费的要求，据实列支。不过，由于原来应付福利费的计提内容规范于企业财务通则，所以这个规定仍要由《企业财务通则》约定。
新修订后的《企业财务通则》已于2007年1月1日起施行，其中第四十三条规定，企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支；第四十四条规定，职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训，工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。新企业财务通则的内容中已经没有了应付福利费及其计提的踪迹。
财政部有关负责人在颁布新财务通则答记者问时介绍，将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支，不再按照基本医疗与补充医疗、基本养老与补充养老、试点地区与非试点地区实行不同的财务政策，相应取消按工资总额14%提取职工福利费的做法。
财政部于2007年3月20日发布了《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企〔2007〕48号）。其中规定，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。该通知还规定了应付福利费余额的相关内容处理规定，即截至2006年12月31日，应付福利
费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理（上市公司另有规定的从其规定）：
1.余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
2.余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。
在《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要（2007年第2期）》中，对于“公司在实施新会计准则后是否计提应付福利费”的问题，回答是“根据《企业会计准则第9号———职工薪酬》应用指南的有关规定，公司在执行新会计准则后不再计提应付福利费”。针对“对于以前年度的应付福利费余额在首次执行日如何进行会计处理”的问题，回答是“根据《企业会计准则第38号———首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”
至此，在新会计准则体系之下，曾经为广大财会专业人士熟知的“按工资总额的14%计提福利费”已成为历史，在福利费增量直接作为成本（费用）列支的同时，应付福利费的存量，即2006年末应付福利费余额何去何从，将成为人们注目的焦点。更令人关注的是，对非上市公司而言，福利费的据实列支将直接影响企业的成本核算体系。
据不完全统计，截至2006年末，国内A股上市公司应付福利费余额合计为212亿元，比2005年末203亿元增加9亿元。其中，存在贷方余额的公司为1317家，余额合计212亿元；应付福利费为借方余额（红字余额，表示实际支出多于提取的福利费）的仅有7家公司，合计758万元；另有49家公司余额为零。由此可见，上市公司施行新会计准则体系后，2006年初212亿元的应付福利费余额将于未来调整入管理费用或者用于相关福利支出，从而使2007年度及以后年度业绩转好。
从税务角度看，目前对企业还在执行14%的比例（内资企业按工资的14%提取，外资企业在不超过职工税前列支工资总额的14%扣除），2007年后企业实际发生的职工福利费支出如何在企业所得税税前列支，即将公布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》应会予以明确，企业利用提取14%福利费进行利润调节避税的手段已经成为历史。
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